成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理探討

駐馬店職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉翠蓮

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理探討

駐馬店職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉翠蓮

一、成本法與權(quán)益法區(qū)別

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS2）規(guī)定，企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，應(yīng)根據(jù)投資方對(duì)被投資方的影響程度，確定核算方法。當(dāng)投資方對(duì)被投資方持有的股份在20%以下，此時(shí)投資方應(yīng)采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)股權(quán)達(dá)到20%與50%之間時(shí)，投資方對(duì)被投資方的影響由不具有控制、共同控制或重大影響轉(zhuǎn)為共同控制或施加重大影響，核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。當(dāng)股權(quán)超過50%時(shí)，采用成本法核算。

CAS2中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)與后續(xù)計(jì)量也作了明確闡述，但對(duì)于由追加或減少投資而引起的核算方法的轉(zhuǎn)換相應(yīng)會(huì)計(jì)處理講述不多，這一點(diǎn)成為投資核算中的難點(diǎn)與重點(diǎn)，筆者結(jié)合自己在教學(xué)中的經(jīng)驗(yàn)，通過與其他老師的探討總結(jié)出了“四步”、“三步”會(huì)計(jì)處理方法，為盡快掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法提供了一條捷徑。

成本法注重“成本”，初始投資成本一般不會(huì)改變，除非追加投資與處置股權(quán)時(shí)；成本法下持股比例在20%以下或超過50%。而權(quán)益法注重“權(quán)益”，注重被投資方所有者權(quán)益，被投資方所有者權(quán)益不變，投資企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值不變，一旦被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)（無(wú)論什么原因），投資方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”隨之改變，持股比例一般在20%與50%之間。

二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的條件

（一）因追加投資，使投資方對(duì)被投資方的持股比例上升，導(dǎo)致投資方的核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 （模式：10%+20%——30%，10%為原有股權(quán)，20%為新增股權(quán)，30%為追加投資后的股權(quán)）在這種情況下，投資方的會(huì)計(jì)處理可以分四步：新點(diǎn)、原點(diǎn)（兩時(shí)點(diǎn)）、一期間、一綜合。

（1）新點(diǎn)（20%）：新增投資時(shí)。新增投資時(shí)，投資方一方面根據(jù)追加的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；另一方面以新增股權(quán)擁有被投資方的權(quán)益與新增成本之間差異，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，作為投資的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)處理。新增投資成本時(shí)：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（新增投資成本）”，貸記“銀行存款”。

新增投資成本與按20%應(yīng)享有新增投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額，正數(shù)為商譽(yù)，不調(diào)整投資成本；反之為負(fù)商譽(yù)，一方面調(diào)整投資成本，另一方面作為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（差額）”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

（2）原點(diǎn)（10%）：原投資時(shí)。對(duì)最初取得投資時(shí)的成本運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

首先將成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的投資成本。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（初始成本）”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

追溯調(diào)整：原投資成本大于取得相應(yīng)權(quán)益時(shí)（原取得投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×10%），差額作為商譽(yù)，不調(diào)整原投資成本，反之，作為負(fù)商譽(yù)，一方面調(diào)整投資成本，另一方面調(diào)整留存收益。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（差額）”，貸記“盈余公積（差額×10%）”，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（差額×90%）”。

（3）一期間（10%）：對(duì)原投資日到新增投資日之間凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

從原投資日至新增投資日，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)原有持股比例，投資方一方面調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面調(diào)增投資收益與資本公積，對(duì)于投資收益，投資當(dāng)期產(chǎn)生的凈損益作為投資收益，原投資日至新增投資期初被投資方凈利潤(rùn)引起的調(diào)增留存收益，除凈損益以外其他原因引起的調(diào)整資本公積。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（原投資日至新投資日被投資方凈利潤(rùn)×10%）、——其他權(quán)益變動(dòng)（除凈損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動(dòng)×10%）”，貸記“盈余公積（原投資日至新增投資日期初被投資方凈利潤(rùn)×10%）×10%”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（原投資日至新增投資期初被投資方凈利潤(rùn)×10%）”、“投資收益（新增投資期初至新增投資日被投資方凈利潤(rùn)×10%）、“資本公積——其他資本公積（除凈損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動(dòng)×10%）”

（4）一綜合。綜合調(diào)整在兩時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)。當(dāng)新增投資日與原投資日同時(shí)產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)時(shí)，不調(diào)整投資成本；當(dāng)一時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生商譽(yù)而另一時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)時(shí)，要綜合考慮對(duì)投資成本的影響。分四種情況：

原投資日產(chǎn)生商譽(yù)（100萬(wàn)元），大于新增投資日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)（90萬(wàn)元），綜合表現(xiàn)為商譽(yù)10萬(wàn)元，對(duì)新增投資日已補(bǔ)記的負(fù)商譽(yù)90萬(wàn)元，應(yīng)沖銷。

借：營(yíng)業(yè)外收入 90

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本90

原投資日產(chǎn)生商譽(yù)（90萬(wàn)元），小于新增投資日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)（100萬(wàn)元），綜合表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)10萬(wàn)元，對(duì)于新增投資日已補(bǔ)記的負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元應(yīng)沖銷90萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理同1）。

原投資日產(chǎn)生為負(fù)商譽(yù)（100萬(wàn)元），大于新增投資日產(chǎn)生的商譽(yù)（90萬(wàn)元），綜合表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)10萬(wàn)元，對(duì)于追溯調(diào)整時(shí)原投資日已補(bǔ)記的負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元，應(yīng)沖銷90萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：

借：盈余公積 9

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)81

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本90

原投資日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)（90萬(wàn)元），小于新增投資日產(chǎn)生的商譽(yù)（100萬(wàn)元），綜合表現(xiàn)為商譽(yù)10萬(wàn)元，沖銷原投資日產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)90萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理同3）。

［例］甲公司于2008年1月1日取得乙公司10%的股權(quán)，成本為600萬(wàn)元，取得時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與與賬面價(jià)值相同），甲公司采用成本法核算。甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。2009年3月1日，甲公司又以1200萬(wàn)元的價(jià)格取得乙公司12%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。取得該項(xiàng)投資股權(quán)后，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10%股權(quán)后至新增投資日，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中，2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，2009年1至2月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮內(nèi)部交易和所得稅的影響。

要求：作出與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理（金額單位：萬(wàn)元）

分析：原取得投資時(shí)股權(quán)為10%采用的是成本法，追加投資又取得12%股權(quán)時(shí)持股比例超過20%，此時(shí)應(yīng)采用權(quán)益法核算，并對(duì)原投資取得的股權(quán)部分進(jìn)行追溯調(diào)整。

追加投資：2009年3月1日新增投資時(shí)（新時(shí)點(diǎn)：12%），采用權(quán)益法：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）1200

貸：銀行存款 1200

新增投資成本1200萬(wàn)元與享有相應(yīng)權(quán)益960萬(wàn)元（8000×12%）之間的差額240萬(wàn)元作為商譽(yù)，不調(diào)整投資成本。

追溯調(diào)整：對(duì)原投資時(shí)的成本與享有相應(yīng)權(quán)益進(jìn)行比較（按10%股權(quán)進(jìn)行）

首先將成本法下的初始成本轉(zhuǎn)為權(quán)益法下，進(jìn)行細(xì)目的轉(zhuǎn)換：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司600

原投資成本600萬(wàn)元，享有對(duì)應(yīng)權(quán)益5600×10%即560萬(wàn)元，差額40萬(wàn)元作為商譽(yù)，不調(diào)整投資成本。

追溯調(diào)整：自原投資日至新增投資日之間乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)甲公司的影響。

乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)2400萬(wàn)元（8000-5600），相對(duì)原持股比例10%的部分為240萬(wàn)元，其中屬于投資后乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分60萬(wàn)元（600*10%），在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整留存收益和投資收益；除凈損益以外原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)計(jì)入資本公積。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）60

（其他權(quán)益變動(dòng)） 180

貸：盈余公積 5

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)45

投資收益 10

資本公積——其他資本公積180

綜合考慮產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)：新增投資時(shí)產(chǎn)生的是商譽(yù)240萬(wàn)元，追溯調(diào)整原投資日產(chǎn)生的也是商譽(yù)為40萬(wàn)元，共產(chǎn)生商譽(yù)280萬(wàn)元，（方向相同）不在調(diào)整投資成本。

（二）因處置投資導(dǎo)致投資方持股比例下降，核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法股權(quán)變動(dòng)模式：60%-40%——20%，60%為原持有股權(quán)，40%為處置部分，20%為剩余股權(quán)。對(duì)于這種情況的會(huì)計(jì)處理，筆者總結(jié)了“兩時(shí)點(diǎn)，一期間”的方法：

（1）一時(shí)點(diǎn)：處置時(shí)（40%）按處置部分終止相應(yīng)的投資成本。同時(shí)將取得價(jià)款與終止成本之間差異作為投資收益。借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面余額）”和“投資收益（實(shí)收與賬面余額差額）”

（2）另一時(shí)點(diǎn)（20%）：原投資時(shí)，追溯調(diào)整。將剩余股權(quán)部分成本與原取得投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值按剩余部分股權(quán)20%確認(rèn)的權(quán)益進(jìn)行比較，前者大于后者，差額為商譽(yù)；反之，為負(fù)商譽(yù)。為商譽(yù)不調(diào)整投資成本。為負(fù)商譽(yù)時(shí)需調(diào)整投資成本，同時(shí)調(diào)整留存收益。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（差額）”，貸記“盈余公積（差額×10%）”和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（差額×90%）”

（3）一期間（20%）：從原投資日至處置日之間被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)剩余股權(quán)20%部分，會(huì)計(jì)處理與（一）中的（3）相似。

三、結(jié)論

以上兩種原因引起成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，核算時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）由于持股比例上升轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，只有在新增投資確認(rèn)應(yīng)享有被投資方權(quán)益時(shí)，采用新增股權(quán)，在追溯調(diào)整原投資、原投資日至追加投資日之間享有權(quán)益時(shí)，采用的都是原持股比例。（2）持股比例上升，核算方法轉(zhuǎn)為權(quán)益法在追溯調(diào)整中，綜合調(diào)整新投資日、原投資日產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)，二者方向相同時(shí)，不用調(diào)整投資成本；方向相反時(shí)，調(diào)整已補(bǔ)記的負(fù)商譽(yù)。若負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生于新投資日，沖減營(yíng)業(yè)外收入與投資成本；產(chǎn)生于原投資日，沖銷留存收益與投資成本。（3）因處置導(dǎo)致持股比例下降，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，除處置時(shí)采用轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)外，追溯調(diào)整時(shí)運(yùn)用的都是剩余部分的股權(quán)。（4）無(wú)論是追加投資還是處置股權(quán)引起核算方法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，在原投資日與轉(zhuǎn)換日之間，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原有股權(quán)或剩余股權(quán)部分會(huì)計(jì)處理相似。一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面調(diào)整留存收益、投資收益、資本公積。（5）在核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，首先進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資科目下細(xì)目的轉(zhuǎn)換，這一點(diǎn)易忽略。（6）由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，在追溯調(diào)整“原投資日”與“新增投資日”之間應(yīng)享有被投資方權(quán)益時(shí)，如果屬于取得投資后被投資方以前年份已經(jīng)分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，調(diào)整留存收益時(shí)應(yīng)從中扣除。

根據(jù)上述分析對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理提出如下建議：（1）在相關(guān)教科書及參考資料中，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，沒有談到細(xì)目的轉(zhuǎn)換，這樣不利于核算轉(zhuǎn)換后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對(duì)后續(xù)計(jì)量也產(chǎn)生影響；同時(shí)應(yīng)表明：對(duì)于轉(zhuǎn)換前所提取的減值準(zhǔn)備，不受核算方法轉(zhuǎn)換的影響。（2）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，在追溯調(diào)整時(shí)，不但要考慮到凈損益引起的被投資方凈資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)投資方的影響，而且還要考慮到除凈損益以外的其他原因引起凈資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)投資方的影響，在相關(guān)課本中，只重視前者，而有時(shí)忽略了后者，這樣易誤導(dǎo)財(cái)會(huì)人員。（3）在綜合調(diào)整產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)時(shí)，有的資料中一筆帶過。只考慮“兩時(shí)點(diǎn)”產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，易忽略綜合考慮，造成多記商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

［1］財(cái)政部：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。

［2］李松青：《淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換問題》，《中國(guó)管理信息化》2010年第14期。

（編輯 園 健）