環境的綠化與商品稅法的綠化

何錦前

環境的綠化與商品稅法的綠化

何錦前

環境污染日益嚴重，環境綠化亟待加強。稅收制度可為環境保護發揮積極作用。當前稅制雖在一定程度上體現了對環境的保護，但仍然不夠，且部分內容甚至不利于環境保護，因此，以商品稅法為重點的稅制“綠化”就顯得極為必要。消費稅、增值稅和營業稅的綠化，以稅率和稅目制度的完善為重點，同時顯示出稅制“綠化”系統性改革的必要性。

環境保護；商品稅；綠化

一、環境與稅制

人類是健忘的。自卡遜（Rachel Carson）1962年《寂靜的春天》為我們敲響環境污染的警鐘以來，許多人先是震愕不已，而后卻逐漸忘卻了倫敦的煙霧、日本的水俁病，而今，中國也面臨著環境污染的沉疴頑疾。有鑒于此，我國在上個世紀就提出了經濟增長方式轉變的要求，并在之后進一步提出了發展方式轉變的戰略構想。相比發達國家而言，作為仍需大力提升工業化水平的發展中國家的中國，做出這樣的戰略調整是非常明智的。我們應切實轉變發展方式，大力推動資源節約型、環境友好型社會建設，使遭到破壞的自然生態日益綠化、環境狀況日漸好轉。

當然，環境的綠化不能僅僅依靠植樹節、地球日或倡導自行車出行，更要通過制度變革，在人類行為的各個方面、各個層面實施徹底的矯正和全面的引導。這其中，稅制發揮著難以替代的作用。在工業化早期階段，稅收制度注重促進工業生產效率和經濟產出總量，而往往忽視了對環境的保護，這一特點體現在各國工業化初期的稅收立法上，尤其是稅收優惠制度最為突出。而自上個世紀后半葉開始，發達國家在經歷了環境破壞的慘痛教訓之后，已經越發重視通過稅收制度的調整來加強環境保護。發達國家的立法教訓，對于后發國家來說是非常寶貴的。一些后發國家在工業化起步階段就注意到了稅收立法中的環境保護問題，不過，囿于解決溫飽以及國際競爭中的經濟發展這類“剛性需求”，稅收立法的環境保護功能常常是有限度的，甚至是隱而不彰、藏而不用。我國的稅收立法也注意到了對環境的保護和資源的節約，現有稅種中大部分已經體現了資源節約、環境保護的立法傾向，但是總的來說還不夠。這當然也有經濟發展“剛性需求”的問題。那么，在經濟發展和貧困治理都已經取得了一定成績的今天，的確有必要及時對相關稅種施加手術，打造一個完整的環境關聯稅制體系，“綠化”整個稅制，形成環境保護的制度合力。

稅收的環境保護功能，可以通過兩條基本的路徑來實現。一是設立新的環境稅，二是改革傳統稅種，將傳統稅種“綠化”、“生態化”。傳統稅種的“綠化”，應該涉及到所有的稅收種類，任何稅都可以為環境保護做出積極的貢獻。但是相對而言，消費稅、營業稅、增值稅等商品稅的作用是非常關鍵的，尤其在我國當前稅制結構條件下，商品稅收入在國家稅收收入中有著舉足輕重的地位，商品稅的“綠化”是稅制“綠化”的重中之重。

因此，本文將先后對消費稅、營業稅和增值稅的“綠化”問題展開分析，討論其“綠化”的重點。當然，這些討論都立基于一個觀念，即稅制的“綠化”和調整應該進行綜合權衡和全面考量。同時需要說明的是，營業稅和增值稅是關系極為密切的兩大稅種，故將兩者放在一起進行討論。

營業稅是非常古老的稅種，早在我國西周時期，“凡商賈虞衡皆有稅”指的就是營業稅的雛形。后來歷朝歷代先后開征的算緡錢、過稅、門攤、牙當等名稱各異的稅收，基本上都可以界定為營業稅。其他國家在歷史上也很早就開征了營業稅，而增值稅是脫胎于營業稅的。增值稅的概念是1917年由美國耶魯大學的亞當斯（T.Adams）提出的，當時的名稱是“營業毛利稅”。20世紀50年代，法國最先改革營業稅，改征增值稅。從上個世紀80年代迄今，增值稅已在大部分國家推廣開來，并在許多國家取代了營業稅。我國的增值稅和營業稅兩稅并征，已經引發了許多問題，稅收效率和稅收公平都受到了影響。例如，在實踐中，“增值稅和營業稅的并存，使得‘混合銷售’和‘兼營’行為在實際操作過程中很難把握，經常引起納稅人與稅務人員的爭執。”［1］從長遠來看，以增值稅取代營業稅是一種必然趨勢。因此，下文將兩者一并予以討論，并以前述發展趨勢作為討論的預設。

二、消費稅的“綠化”

當前消費稅稅目較好地體現了對環境的保護。成品油、煙、鞭炮、焰火、一次性木質筷子、實木地板、汽車和輪胎等產品之所以被列入稅目，并適用較高的稅率，其主要出發點之一也是加強環境保護。同時，消費稅作為增值稅的輔助稅種，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎上再加征一道消費稅，有利于節能減排、控制污染。不過，消費稅的“綠色化”、“生態化”仍有很大的潛力可挖。《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》強調，要“適當調整消費稅征收范圍，合理調整部分應稅品目稅負水平和征繳辦法”。國務院曾指出，要合理調整消費稅范圍和稅率結構，將部分大量消耗資源、嚴重污染環境的商品納入消費稅征收范圍。強化消費稅的環保功能，應是大的趨勢，尤其是下述重點領域值得關注。

一是擴大征稅范圍。消費稅已對部分對環境有害產品征稅，但與實際需要相比，征收范圍仍顯狹窄，有必要將更多的對環境有害的產品逐步納入征稅范圍。例如，煤炭是我國主要的大氣污染源，可考慮增設煤炭資源消費稅稅目。此外，也可以對燃油助力自行車征收消費稅［2］。當然，還有人提出借鑒國外經驗，在消費稅基礎上加征環境稅的建議。如比利時的消費稅分為基礎消費稅和消費附加稅，后者是在原有消費稅基礎上另征的環境稅［3］144。這些建議都有一定的合理性，值得立法者加以考慮。

二是優化稅率設置。稅率是稅收立法的中心環節，與稅負直接相關，因而直接影響納稅人的行為。當前消費稅在促進環境保護和資源節約上多受詬病，也與消費稅總體稅率水平仍然偏低有關。因此，對那些容易造成環境污染、資源浪費、生態破壞的消費品，就應當適用較高的稅率。目前稅率水平設置過低的，應該及時修改立法，調高到較為合理的水平。有許多人建議，對于一次性筷子、汽油、高檔消費品等稅目，應進一步提高適用稅率。稅率水平的提高，是一個非常復雜的系統工程，在當前國民總體稅負較重的情況下，應注意以總體稅負減輕為前提，進行結構性稅率調整，否則單方面的稅率提高將產生非常嚴重的消極后果。同時，消費稅各稅目的稅率也應進行非常精細、審慎的差異化配置。

三是采用價外稅征收方式。由于現行消費稅價內征收方式，一般消費者無法準確知道消費品中所含的稅額，對培養消費者愛護環境、節約能源、維護生態的習慣極其不利。通過價外稅征收的方式，消費者課以理性計算不同產品的稅額和由此帶來的額外成本，區分清潔產品與不清潔產品、環保產品與非環保產品的成本收益差別，在稅收機制引導下調整其消費行為。

四是完善稅收優惠政策。當前消費稅優惠政策比較單薄，未能充分體現出對環境保護和能源節約的激勵導向，因此有必要進一步增加對低能耗、低污染消費品的稅收優惠，提高生產環境友好型、資源節約型產品的積極性［4］。尤其應強調對利用廢棄物資為原料生產的清潔產品提供更優惠的稅收政策。

三、營業稅與增值稅的“綠化”

我國營業稅制度也在環境保護方面發揮了一定的作用。例如，《營業稅暫行條例》第八條規定，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治等項目免征營業稅。這些規定，固然是對農林牧漁等產業的傾斜保護，但也具有一定的環境保護意義。近年來，國家較多地通過營業稅政策的調整來加強環境保護。2009年，國家稅務總局《關于處置危險廢物取得收入征免營業稅問題的批復》對免征營業稅的規定進行了擴張解釋，據此，單位和個人處置危險廢物以及醫療廢物、放射性廢物業務屬于垃圾處置勞務的范疇，不屬于營業稅應稅勞務，對其取得的處置費收入不征收營業稅。2010年，財政部、國家稅務總局《關于促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》又規定，對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。不過，營業稅制度也可以進一步完善，為更多有利于節能減排、控制污染的商品和勞務提供稅收優惠，以更好地促進環境保護。對于娛樂行業和其他容易產生噪音污染和其他污染的那些行業，是否應該適當提高稅率，或盡量少給予或不給予稅收優惠，也都是可以討論的問題。

當然，鑒于營業稅本身的稅制缺陷，早就有人提出，營業稅改征增值稅勢在必行［5］，“十二五”期間，國家將穩步擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收［6］。從長遠來看，最終以增值稅徹底取代營業稅是非常必要、也是完全可行的。目前，“營改增”正在試點之中，全面推廣只是時間問題。考慮到這些因素，通過營業稅自身的完善來加大環境保護力度，固然是有必要的，但其能夠發揮的空間是極其有限的，或者說，在“營改增”的過程中，營業稅的“綠化”問題在一定程度上又可以轉化為增值稅的“綠化”問題。

當前，增值稅制度對環境保護的支持力度較大。近年來，為了推動資源綜合利用工作，促進節能減排，保護生態環境，增值稅政策進行了相應調整，在實踐中發揮了積極作用。財政部、國家稅務總局《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》對資源綜合利用及其他產品規定了免征增值稅、即征即退等優惠政策。例如，對銷售再生水、以廢舊輪胎為全部生產原料生產的膠粉、翻新輪胎以及生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品等自產貨物實行免征增值稅的政策。此外，對符合有關標準的污水處理勞務也免征增值稅。財政部、國家稅務總局《關于再生資源增值稅政策的通知》《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的補充的通知》《關于促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》等相關規定，為建設資源節約型、環境友好型社會提供了制度支持。當然，稅收優惠政策越多，意味著制度結構越復雜，財稅部門的自由裁量空間越大，財稅部門“規制俘獲”的風險也越大。鑒于此，就要特別注意防范道德風險，及時發現和堵塞漏洞，防止相關部門、企業和個人利用增值稅稅收優惠政策設租尋租、不當得利。再總結經驗教訓的基礎上，應著眼于完善制度，建立財政、稅務、商務、公安、工商、人民銀行、環保等多部門間的協調機制，對企業納稅增減的異常情況進行現場審核和動態監控，務必使所有的稅收支出都能產生積極的環境保護效益。

應當指出的是，增值稅的相關政策仍有許多值得進一步完善的地方，有些政策甚至還不符合環境保護的要求，需要繼續修改、廢除。一是要擴大對環境保護、能源節約的優惠范圍。例如，對城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等環保產業，有必要適用增值稅優惠政策［7］。二是相關優惠措施的激勵力度可以適度加大。有的學者建議，對綜合利用煤矸石、煤泥、煤系伴生油母頁巖等發電、風力發電、部分新型墻體材料產品所實行的增值稅減半征收政策，還可適當提高優惠幅度［8］。也有學者建議，可以提高廢舊物質綜合利用企業的進項稅額抵扣比例，促進廢物回收和再利用［9］。

上述建議都有相當的合理性。當然，優惠政策的制定也應當是一個綜合考慮的結果。例如，《增值稅暫行條例》第二條規定，煤氣、居民用煤炭制品、石油液化氣、天然氣、化肥、農藥、農機、農膜等貨物適用13%的低稅率。后來，財政部、稅務總局《關于農業生產資料免征增值稅通知》曾規定豁免了若干農業生產資料的增值稅。客觀地說，這些產品都是不利于環境保護的。但是這些產品又恰恰是農業生產資料，對農業生產資料的稅收政策直接關系到農業、農民和農村等中國最為重要的經濟社會問題。因此，對于這些產品以及其他與日常生產生活密切相關的產品的增值稅政策，應該有更為系統而全面的考慮。僅僅從單一的某個方面去豁免納稅義務，是否就是最佳的選擇，尚可進一步商榷。

四、結論及其展開

面對環境污染的嚴峻挑戰和綠化環境的沉重使命，很顯然，上述分析是極為簡要的。因此，與其說本文的分析給出了綠化環境或“綠化”稅制的些許對策，毋寧說本文在致力于強調一個事實，那就是，在當前議論紛紜的環境保護立法理論與實踐中，稅收立法的重要性仍然未能得到足夠的重視與強調，同時，過多的注意力放在了對單一稅種制度甚至是單一稅收要素的研究上。應當說，充分發揮稅收立法對環境保護的積極作用，應當堅持一種系統工程的立場，審慎而全面地考量整體稅收制度協同改革的可能性，并仔細權衡效率與公平、環境保護與經濟發展、行為規制與稅負分配正義等各種關系，在這個前提下再來研究個別稅種、個別要素的改革，就能在一定程度上避免改革中的單兵突進帶來的不協調問題。

對于稅制調整的全面性、系統性考量，是非常必要的，而且，我們還可以從更為宏觀的視角來看待這一問題。一方面，我國商品稅等間接稅的比重過大是眾所周知的現實情況，其弊端也多有人論及，不過，從環境保護的角度而言，這一稅制卻是我們在工業生產和商品消費過程中推動環境保護的平臺和基礎，商品稅在環境保護中發揮作用的空間也是比較大的。當然，從長遠來看，間接稅的比重應當大幅降低，所得稅等直接稅的比重要提高，因此，如何利用直接稅來加強環境保護也是值得我們加以重視的。另一方面，從納稅人權利的角度而言，當前國民稅負已經較重，為了加強環境保護，某些稅目的稅率必然要有所提高，由此將導致稅負的增加。鑒于此，應該在確保總量稅負減輕的前提下，實行結構性的稅制調整，如此提高的稅率才具有正當性和可行性。

當然，全面而系統的分析，也不是沒有重點，上文的分析其實已經體現出了具體稅收要素進一步“綠化”的若干規律來，至少，我們應當注意到，稅率、稅目是“綠化”的重點，也是在各種因素間進行反復權衡的重點。

[1]王喬,席衛群.比較稅制[M].上海:復旦大學出版社.,2009:81.

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[5]王金霞.論增值稅的生態化改革[J].稅務研究,2010(1).

[6]李慧玲.論中國增值稅的綠色化[J].時代法學.2009(5).

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D912.6

A

1673-1999（2012）14-0047-03

何錦前（1979-），男，北京大學（北京100871）法學院2009級博士生，講師，研究方向為財稅法學、經濟法學。

2012-06-20

國家社科基金青年項目“實現經濟穩定增長目標的促進型法研究”（09CFX002）、中國法學會部級法學研究重大課題“經濟發展方式轉變中的法律問題研究”（CLS（2011）A02）。