論資金流內部控制體系與監督制度的構建——基于COSO報告

貴州財經學院 桂 瀾

論資金流內部控制體系與監督制度的構建
——基于COSO報告

貴州財經學院 桂 瀾

資金流是企業經營和生存的基礎要素，coso框架對資金流的內部控制有了一個較為宏觀的指引，本文基于此，結合我國經濟環境的實際和我國企業的基本素質特征，提出了從微觀和宏觀兩個大的維度來進行資金流內部控制體系與監督制度的構建。

資金流 內部控制 監督制度 COSO

一、引言

1992年COSO框架中指出，環境是企業發展的基礎，也是推動企業發展的引擎。控制環境決定了集團型企業的基調，直接影響員工的控制意識。控制環境提供了內部控制的基本規則和構架。資金流的內部控制環境是對企業貨幣資金內部控制的建立和實施有重大影響的因素的統稱，是其他控制要素的基礎和前提，包括董事會的重視程度以及管理層的授權和職責分工、員工的道德誠信度、專業能力以及企業內部審計制度的完善程度和執行力度。COSO為我們進行資金流內部控制體系和監督制度的建立提供了一個全面的范本，而我們則需要根據我國具體的經濟環境和企業發展狀況來進行構建。

二、資金流內部控制體系的五個維度

從我國市場經濟發展環境和企業素質的成熟度而言，本文認為企業資金流內部控制體系應該從以下五個維度來構建:

一是資金流的安全性。貨幣資金由于其特殊性使得其最為容易發生安全性風險。因此，內部控制體系的首要關注點就是要保證其安全性，防止并及時發現、糾正存在的錯誤和舞弊行為。

二是資金流信息的完整性。資金流信息的完整性是指企業的資金管理必須按照國家有關貨幣資金結算的相關規定辦理結算業務，保證資金核算的及時性和準確性。日常的控制活動主要是定期與銀行、客戶核對相關賬目，不定期進行資金檢查，以確保資金流信息的完整、準確、可靠，從而預防賬外設賬、“小金庫”等損害企業利益的違法行為。

三是資金流的效益性。對于任何一個企業而言，資金都是相對稀缺的。因此最大程度利用資金為企業創造價值，提升經濟效益是內部控制體系的重要職責。具體來講是要保持企業資金流的動態平衡，企業的經營過程就是一個資金流動的過程，而流動意味著存在空間和時間上的不平衡，且這樣的不平衡是一種常態。因此，企業資金流的內部控制應當以資金流動的平衡為目標，在動態中建立資金供應與需求的平衡關系。

四是資金流的預測準確性。資金預算的準確性將直接影響企業的經營效率，如果企業對資金的預算存在較大偏差，可能造成兩種影響：一是資金閑置導致效益低下；二是資金出現供不應求，形成資金流斷裂風險。由于企業所處的環境是動態的，因此對資金流的預測不可能達到百分之百的準確，但是要求其誤差保持在一定范圍內。因此，對企業而言，保證資金預測的準確性是內部控制體系需要實現的目標之一。

五是資金流的綜合控制有效性。對于集團型企業，由于其主體多，涉及的行業廣泛，因此,資金流貫穿的部門和流程相對復雜。由于累加效應的存在，極有可能因為某一個細微的資金控制失誤使得集團整體的資金控制失效。由此可見資金流的控制有很強的綜合性，涉及范圍廣，參與人員多，管理難度大，而這也正是資金流控制的關鍵所在。

綜上所述，資金流內部控制的目標安全性、完整性、效益性，這三點是基礎目標，每一個成員單位都要努力實現，而從整體來看，需要從宏觀上把握其預測的準確性和綜合控制的有效性。通過微觀和宏觀的互為基礎，互相結合，從而保證企業資金流內部控制和監督的有效。

三、資金流內部控制體系與監督制度的構建

（一）資金流內部控制體系和監督制度的具體設置

1．企業資金流安全性控制。企業資金流安全性控制核心是為防止貨幣資金被侵占、挪用。相應的對策是，一方面要加強基礎制度設置，實現崗位分離、相互監督和流程勾稽，以達到互相管理和牽制，減少人為徇私舞弊發生的概率。另一方面需要加強不定期的資金安全稽查，通過隨機檢查來防止相關人員通過預判來實施舞弊行為。

2．企業資金流信息完整性控制。就企業資金流信息完整性控制而言，需要從加強應收賬款控制、加強發票、收據等原始憑證控制和加強物料平衡、業務平衡控制這三個維度來實施。首先，應收賬款一方面應控制壞賬率，如果應收賬款發生壞賬，企業將失去預算內的部分資金，影響資金流信息的完整性；另一方面，企業可以通過編制賬齡分析表，對應收賬款回收情況進行監督和追蹤，較為精確的預測才能保證資金流的信息完整可靠。其次，加強發票、收據等原始憑證的真實性審核。虛假的原始憑證進入資金流信息系統，不僅會導致巨大的舞弊風險，還會使得企業的資金流信息嚴重失真。具體而言就是要嚴格規范資金進出的審核制度，防止違規操作，并不定期抽查核對，及時發現錯誤。

最后，在企業貨幣資金內部控制中，可以利用物料投入量、業務發生量的大小去順向復核貨幣資金的賬實是否真實完整。服務企業可以通過業務量記錄，生產加工企業原材料、人力、設備的投入直至產品產出量、銷售量，貨幣資金在企業經營過程是否平衡，可以通過以上的量來進行復核，也是資金內部控制的一種思路。

（二）資金流內部控制體系和監督制度的宏觀策略

1．事前防范——控制及監督制度建設與預算管理。首先，建立科學明確的資金內部控制制度。這是保證企業處于合理風險運營的關鍵。按照《中華人民共和國會計法》、《內部會計控制規范——貨幣資金》、《內部會計控制規范——基本規范》、《企業內部控制審計指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制應用指引》等法律法規的要求，不僅要建立企業獨立的資金內部控制制度，更重要的是要建立外部資金管控體系。本文認為，建立健全嚴格的集團內部控制制度和貨幣資金調度及監督管理制度，明確各下屬公司的控制權限、各操作崗位的責任，還要加大對內部控制制度的執行稽查力度，以保證整個資金管理控制工作的安全、高效、穩定、協調運行。

其次，建立有效的資金預算管理體系。預算是資金內部控制體系構建的根基和標準，控制很大一部分工作就是以預算為標準來進行控制和糾偏的。因此，建立有效的資金預算管理體系是保證資金內部控制的前提條件，而相應的預算管理也需要考慮內部控制的便利性、可操作性以及效益性。基于此，本文認為在預算管理中需要關注：一是需要考慮建立糾偏預算，即當在實際運行過程中出現了超出偏差范圍的狀態，便可以進入控制糾偏程序，從而以內部控制的力量保證企業經營進入預先設定的軌道。二是要結合企業的具體經濟環境和財務管理制度，從對資金預算的編制、審核、批準、執行、糾正等一系列過程，建立規范并且相互勾稽的管理體制，力爭實現全方位的監控管理，通過制度的力量來保證預算管理控制的精細、規范和準確。建議有條件的企業設立預算委員會，組織和領導企業（企業集團）的整體預算管理控制工作。

2．事中控制——信息化監控和現場檢查相結合。按照巴納德的組織平衡理論，組織都是在不平衡的環境中通過自身的調整實現內部平衡和內外平衡的，其中內部控制便是進行這種調整的系統性工具。因此建立信息化監控和現場檢查相結合的內部控制制度是十分重要的。具體而言，從以下兩個方面入手。首先，控制以預算為基礎，進行動態調整。企業的資金流都是隨著環境變化而改變的，我們對資金流的控制是在動態環境中進行的，其目的是穩定和高效。例如，可以建立動態的資金余額信息化預警系統，控制過程中可以實行安全資金余額來作為預警信號，并根據相應的預警級別來啟動相應的應對機制。其次，保證內部控制制度的有效執行。企業的規模越大，就越需要建立一個有效的溝通和信息傳遞反饋機制，在這樣的機制中良好的管理信息系統是十分關鍵的。隨著電子信息技術的發展，企業的資金流運動都需要信息化處理，因此，通過加強對資金運動信息的監管對內部控制而言是可以起到事半功倍的效果的。但是信息的處理都是由人來進行的，存在著人為控制的影響，因此對于信息化的監控也不能完全依賴，在進行信息化的日常監控基礎上，配以現場檢查，便可以較好地進行對資金流的事中控制。

3．事后評價——分析、激勵和糾錯。一個良好的控制系統都是一個不斷重復，但是又不斷超越的系統。而要實現這一目標，必須不斷地在運動過程中進行分析評價，不僅僅需要對不符合預期的進行評價，也需要對符合預期的進行分析。并且根據分析的結果進行相應的激勵，從而達到激勵和糾錯的目的。

在這一過程中，需要在采取糾正措施時，根據存在問題發生的具體環境，來進行剖析。資金流的內部控制體系的建立是需要與企業的發展階段相契合的，在現實經營過程中很多企業為了追求資金流控制的嚴格性，而束縛了組織的靈活性和機動性，從而得不償失。另一方面，良好的控制和監督體制的執行者都是由具體的人來執行的，因此，一支有素質的執行者隊伍是這一體系運行流暢的重要保障。在事后階段便不能忽視對于人員的培訓，制度是公司制定的，是公司領導員工等去執行的，要保證通過培訓使人的思想跟得上制度的改進。

1.高山.2009.淺議企業集團貨幣資金的內部會計控制.天津經濟，5。

2.王浩明、張翼.2006.集團企業資金管理.北京:清華大學出版社。

3.張士強、張暖暖.2007.我國上市公司內部控制現狀與存在問題分析.審計研究與經濟。

編者按：做好企業財務內部控制主要是要做好兩個方面的控制活動，預算的內部控制和資金流的內部控制。目前，有關企業財務內部控制的研究主要集中在預算控制，相關研究成果較多，且預算控制在企業管理中一直頗受重視，而對于企業資金流的內部控制無論是理論上還是實際應用中都較少。本期專題擬從理論上探討企業資金流內部控制。