加強我國審計獨立性之對策

○ 楊 薇

（Deakin University Melbourne Australia）

從總體上看，注冊會計師獨立性的保持依賴于兩方面的力量：外部監管和行業自律。行業自律相對于外部監管來說，對審計獨立性的提高更直接、更具體，行業自律的動力在很大程度上則源于外部監管的壓力。因此，資本市場的監管機構頒布了一系列獨立性規則以確保審計質量就顯得極為必要。另外，形式上的獨立性最理想的狀態就是審計人與受托人、委托人除了一紙審計聘約外，沒有任何利害關系。但在現實社會中，這種理想狀態是不存在的。現實社會中會存在許多影響審計外在的獨立性的因素，而審計組織和審計人員都或多或少地會與委托人和受托人存在著這樣或那樣的利益關系。缺少外在的獨立性會使人們對其獨立性產生懷疑。但即使保證了外在的獨立性，也不一定就能保證完全獨立，因為它最終還是要通過內在的獨立性來實現。

一、完善法律制度

1、加大處罰力度

缺乏嚴格的法律制度監管是目前審計獨立性不足的一個重要因素。目前的《證券法》、《公司法》、《會計法》、《刑法》、《注冊會計師法》等相關法律對上市財務報告的法律問題進行了規范。例如，對承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，直接負責主管人員和其他直接負責人的刑事責任規定處以三年以下有期徒刑或拘役，并處以兩萬至二十萬的罰款；注冊會計師的刑事責任規定是處五年以下有期徒刑或拘役，并處以罰金。相比較美國2002年7月30日生效的《2002年薩班斯——奧克斯法案》的規定而言，明顯是非常輕的處罰。該法案中規定：故意提供虛假財務報告，故意銷毀、隱匿、偽造財務報告、證券欺詐等犯罪行為處以重典（涉嫌財務報告的犯罪行為最高可處20年監禁，欺詐的犯罪行為則最高可處25年監禁）。提高處罰力度，可大大提高審計行業的違規風險，加大審計人員進行虛假財務報告等違規行為的壓力，讓人不敢有犯罪行為，從而杜絕對審計獨立性的損害。

2、逐步完善法律的不足部分

目前，我國的審計行業還并不發達，審計工作依靠的相關法律法規在很多方面還存在缺陷，使得審計人員在處理某些問題時出現無法可依的情況，有些人員甚至利用這些不完善的地方鉆空，“打擦邊球”，極易使審計工作造成偏差，獨立性也相應地被損害。如我國對如何加強上市公司的財務監督和改進上市公司治理結構等方面在制度上和法律上都作了相應規定，但對于上市公司如何規范和健全審計委員會的法律卻遲遲未出臺。應盡快完善這些法律的空洞、漏洞和不合理的地方，以更好地進行審計服務工作。

二、加大行業監管力度

加大行業監管力度是相當重要的，它是整頓行業規范、形成良好行業環境所必須完成的部分。如果沒有對整個行業進行大力的監管，保證從業人員恪守法律法規和職業道德，再完善的行業制度體系也是無用的。因此，必須采取多管齊下的方式，調動多方面的力量，使其發揮各自的作用，切實保障注冊會計師的獨立性。

1、行業內部監督

職業界自身監督機制或內部控制在整個監管中起輔助作用，經常的外界監督檢查是提高獨立性的根本。因此，應督促會計師事務所、審計所認真建立和實施內部控制，并由政府、社會對其進行定期監督。

2、外部監督

政府的干預是必要的，政府與社會公眾利益基本一致且有權威性，可保證重大問題能被及時發現并得到及時調查和處理，避免波及整個行業。因此，利用政府、社會進行業務監督管理是最有效的方法。

3、協會監督

針對我國注冊會計師行業多頭監管和行政分割會計市場的現狀，應該實行有效的行業自律機制，理順注冊會計師協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監管體系，加大事務所和注冊會計師被查處的風險。注冊會計師行業的監管還是應以協會為主，因為協會熟悉這個行業的特點，具有一批素質較高的監管人員，具備監管這個行業能力的條件。

三、規范市場競爭

隨著我國資本市場和公司治理結構的完善，企業對會計師事務所的選擇必然會由政府選擇走向市場選擇。有序的、恰當的競爭是利于維持審計人員的獨立性的，相反，過度的市場競爭將會導致審計市場的混亂、復雜。所以，政府有關方面應通過頒布法規或制定一些標準營造一個公平合理的市場環境。

1、嚴格執行交接工作

必須保證接任的會計師事務所和注冊會計師與前任會計師事務所和注冊會計師認真溝通評估風險，以此決定接受委托與否，遏制會計師事務所和注冊會計師違背職業道德、無序競爭的行為，使隨意左右審計結果的行為得到控制。

2、制定統一收費制度

審計服務的競爭與一般商品競爭不同，由于專業水平不同等因素，審計服務應以其質量取勝，而非價格。但從目前我國審計行業處于買方市場的情況來看，價格戰較為突出。國家和相關的行業部門應對審計行業的收費制定一個統一的收費標準，使價格有據可依，而不致于形成惡性競爭。

3、約束客戶隨意更換審計單位

由于審計行業競爭激烈，客戶的選擇余地相當廣闊，客戶可以根據自己的需要提出要求，甚至是違反行業規定的要求，若需求無法得到滿足，他們就可以轉而尋求其他事務所，導致審計機構和人員處于一個相對不利的地位。在這種情況下，若能夠對客戶隨意更換審計單位的行為進行一定的約束，限制無合理原因解聘的隨意性，則可以避免客戶以解聘來要挾事務所，這在一定程度上可以限制破壞獨立性行為的發生。

四、改進審計的委托關系

目前，各公司企業的審計工作都是自行聘請會計師事務所來進行，這就造成了自己花錢請人糾錯的局面。對此，可發展目前的上市公司內部審計委員會制度，改進新的委托機制。審計委員會作為一個內部機構從上世紀70年代末在美國資本市場上開始普及，較之于現行審計委托模式，審計委員會制度在一定程度上提高了注冊會計師的獨立性?？梢詫徲嬑瘑T會由一個內部機構發展成為社會中的一個專門部門或委員會，使其獨立于管理部門并不受任何其他關系牽連，能獨立進行判斷，收集審計任務，公開對外招標，并收取審計費用，再將審計工作交予會計事務所。這樣，事務所和被審計單位就不存在直接聘請關系，也沒有費用結算問題，事務所的地位得到提高，其不再作為雇員來工作，而是作為管理層進行審查，從而可使審計工作更順利有效地進行。同時，還回避了審計委員會作為一個內部機構，在實際操作上很難實現理論上的“獨立于管理部門并不受任何其他關系牽連、能獨立進行判斷”的困難。但由于獨立審計具有較強的專業性，公眾難以對招標投標過程進行有效監督，脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發生暗箱操作、證券交易所與會計師事務所勾結的腐敗現象，對我國資本市場秩序、政府公信力甚至整個國民經濟運行都將造成重大打擊，所以加大監管力度也是必要舉措。

五、改革會計師事務所組織形式

1、推行有限責任合伙制的發展

我國應大力推進事務所由有限責任制向有限責任合伙制轉變。有限責任制意味著風險有限，雖然可以通過公司制的形式迅速發展建立規?；氖聞账?，承辦大型業務，但它降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，而這恰恰是對審計獨立性進行約束的辦法之一。合伙制最能反映注冊會計師行業的職業特征，符合社會公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨資制也是專業人士執業的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務所業績和命運緊密相關，更有壓力和動力加強風險、責任、質量和品牌意識，自然也更能抵御來自公司經營者的不當意志。但合伙制也存在弊端，其中一個合伙人執業中的錯誤和舞弊行為有可能使整個事務所短期內覆滅。而有限責任合伙制會計師事務所是以事務所全部資產對債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任。這樣，既融入了合伙制和有限責任制的優點，同時也摒棄了不足。國際四大會計公司在美國的執業機構早在1995年就完成了向有限責任合伙制的轉變。可見有限責任合伙制將成為國際注冊會計師行業組織形式發展的一大趨勢。

2、擴大會計師事務所規模

首先，減少經濟依賴性。從會計師事務所的組織規模看，大型會計師事務所對業務量較大客戶的經濟利益依賴性要比小會計師事務所小。當客戶要求會計師事務所出具違法的審計報告并以終止委托相威脅時，大會計師事務所拒絕其要求所帶來的經濟損失相對較小。而且大會計師事務所更注重長期發展、自身的職業聲譽。

其次，提高競爭力。目前，我國的會計師事務所大多規模較小，不夠完善，不當競爭的現象相當多，使大型會計師事務所的發展普遍遇到了瓶頸。目前國際會計師事務所已經加快了占據我國審計市場的步伐，因此必須發展大型會計師事務所或進行聯合兼并，以提高審計水平，改變經營結構單一、服務功能不健全的現狀，擴大市場份額，增強市場競爭力。2008年1月16日，由中瑞華恒信、岳華合并而成的中瑞岳華會計師事務所在人民大會堂宣告成立；2008年11月29日，天健光華會計師事務所與重慶天健會計師事務所宣告合并；2008年12月21日，北京京都會計師事務所與天華會計師事務所宣布合并，成立北京京都天華會計師事務所。會計師事務所合并的效果非常明顯，2008年度全行業總收入310億元，較2007年276億元增長了12%；前百家事務所業務收入197億元，較2007年165億元增長了19%。

總之，我國審計行業的歷史并不悠久，規模也并不強大，審計獨立性問題困擾了整個注冊會計師行業多年，逐漸引起了人們的廣泛重視與討論。獨立性是注冊會計師和審計行業的重要標志和精髓，也是其發展的基石。只有獨立性的問題得到解決，注冊會計師行業在社會上的公信力才能得以恢復，審計工作的質量才能得到保證，才能樹立審計的威信力。由于法律制度、行業環境等多方面原因，現實工作中的獨立性涉及到許多非常復雜的問題，并不是采取幾項措施就可以解決的，這需要各方面共同長期的努力實踐，不斷完善，逐步提高。

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