房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅的納稅籌劃分析

郝九紅

（河南高速房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 河南 鄭州 450000）

一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅和土地增值稅繳納存在的問題

大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)意識到納稅籌劃對企業(yè)發(fā)展的重要性，開展了不同層次的納稅籌劃工作。但是在很多方面都不規(guī)范，扭曲了納稅籌劃的性質(zhì)。

第一，收入核算不完整，隱瞞銷售收入。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營項目工期長，價值較大，很多交易都需要按特殊交易處理方式來確定銷售收入。但統(tǒng)計房地產(chǎn)企業(yè)的財務會計實務，很多企業(yè)都未能根據(jù)會計制度和稅收法規(guī)的收入確認條件確認收入。常見的錯誤處理：一方面，將以借款方式收取的房屋預售款，先存入公司負責人賬戶，然后以向負責人個人借款的名義占用該部分預收款，用于日常的建設支出，整個交易的風險并未完成轉(zhuǎn)移，不符合收入確認原則。另一方面，漏記特殊形式的收入金額：很多企業(yè)并未將銷售地下室、地下車位所得納入銷售收入，而是將該部分收入放在“其他應付款”、“短期借款”或列入“小金庫”，減少企業(yè)的經(jīng)營所得，同時造成財政稅款流失；將產(chǎn)權(quán)未轉(zhuǎn)移的房屋出租得到的租賃收入不入賬；規(guī)模較大的房地產(chǎn)企業(yè)成立附屬的房地產(chǎn)銷售公司，然后借助該層關(guān)聯(lián)關(guān)系轉(zhuǎn)移利潤，將部分銷售房款轉(zhuǎn)存到銷售公司賬戶，通過少開發(fā)票或推遲確認收入轉(zhuǎn)移利潤，少繳或延遲繳納企業(yè)應納稅額。

第二，成本費用核算不合理。一是按項目工程的預算預估開發(fā)成本。有些企業(yè)為了取得合法的票據(jù)，增加開發(fā)費用成本支出，會根據(jù)已付的工程款計算開發(fā)成本，虛列支出。或者即使工程尚未完工，也向用戶開具正式發(fā)票，增大了可售面積單位工程成本，并采用確認銷售和配比成本的方法計算申報當期應稅所得，減少了當期應納稅所得。二是加大前期開發(fā)成本費用。房地產(chǎn)一般工期較長，占用資金期間長，房地產(chǎn)企業(yè)為保證資金的流動性，多數(shù)采用分期滾動開發(fā)的方式，在此方法下極易做出舞弊行為，即企業(yè)在整個開發(fā)項目完工前就按土地出讓合同付清土地出讓金、拆遷補償費、基礎設施建設費等，而不是分期確認開發(fā)成本，從而增加企業(yè)的開發(fā)成本和稅前扣除費用，加大當期計稅成本，減少應納稅所得額。三是費用扣除計算不符合稅法規(guī)定。或者將應計入開發(fā)成本的利息支出直接計入期間費用，或者超過同期銀行貸款利率標準計算直接扣除的財務費用，增加扣除金額。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅收籌劃分析

企業(yè)所得稅的計算公式：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額。簡單地說影響應納稅額主要有四個因素，所以可以從這四個方面考慮納稅籌劃實務。但由于房地產(chǎn)企業(yè)對我國經(jīng)濟發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，影響力較大，所以在管理制度上更嚴格一些，在稅收管理上，給予的低稅率政策很少。所以企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃時，主要應該從盡可能降低應納稅所得額入手。

1、選擇適合的會計政策和會計估計

房地產(chǎn)經(jīng)營項目比較特殊，一般來說，各個工程項目都有不同的特點。企業(yè)應該根據(jù)單個開發(fā)項目的特性確定正確而恰當?shù)暮怂惴绞剑龊每茖W的會計估計，充分考慮各種不同方案下的稅收優(yōu)惠政策，通過比較納稅籌劃收益與納稅成本的比例來決定采用的會計核算方法等以達到減免稅額的效果。

2、有關(guān)固定資產(chǎn)的稅務籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)都擁有比重較大的固定資產(chǎn)，所以如何對該部分比例較大的資產(chǎn)進行會計處理，也會對企業(yè)所得稅造成很大的影響。新企業(yè)所得稅法規(guī)定固定資產(chǎn)只有按照直線法計算的折舊才準予扣除。這種情況下，企業(yè)進行固定資產(chǎn)納稅籌劃就需從預計凈殘值和折舊年限來考慮，通過延遲繳納所得稅，讓企業(yè)的現(xiàn)有資金的增值作用發(fā)揮到最大。首先合理估計資產(chǎn)凈殘值，科學合理地分析該資產(chǎn)在本企業(yè)的使用情況和消耗方式，確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值，避免虛增資產(chǎn)和少計消耗。其次要盡量縮短折舊年限。通過加速折舊，使項目后期承擔的成本費用前移，減少前期會計利潤，加速資本回收，提高資金的使用效率。

3、收入的納稅籌劃

對房地產(chǎn)企業(yè)所得，首先應區(qū)分是“征稅收入”、“不征稅收入”還是“免稅收入”。然后根據(jù)收入類型選擇所得稅納稅籌劃方法。一般來說有兩種具體方法，一是推遲收入確認時間。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營項目不同于一般企業(yè)的銷售產(chǎn)品類型，占用資金大，單項經(jīng)營項目銷售額也大，房地產(chǎn)企業(yè)必須根據(jù)每個房產(chǎn)開發(fā)項目的風險水平和經(jīng)營情況來選擇適當?shù)匿N售結(jié)算方式。在合法的前提下可適當推遲收入確認時間，利用時間價值延緩納稅，為企業(yè)爭取更大的資金活動自由度，緩解資金緊張的問題。二是盡可能多地形成或轉(zhuǎn)為投資免稅收入。如果企業(yè)的資金流比較大，閑置資金較多，就可以比較該項目與其他投資項目預期回報率。若項目的投資收益率相等，則可以將該部分閑置資金購買國債或進行權(quán)益性投資，盡可能增加企業(yè)非主營業(yè)務收入。因為國債利息和權(quán)益性投資收益是免稅收入，不用繳納所得稅，不會給企業(yè)帶來額外的稅收負擔。

4、扣除項目的納稅籌劃

該種方式的納稅籌劃主要是關(guān)注該企業(yè)發(fā)生的可以成為扣除項目的事項。最普遍的是利息費用的處理。利息支出在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中占的比例較大，有很多項目在會計處理上可以資本化，也可以費用化，而稅法只允許稅前扣除費用化的利息支出。所以，企業(yè)處于獲利年度時，就應該盡量通過會計處理使利息支出費用化，形成稅前扣除項目，減輕該年度稅收負擔。企業(yè)處于虧損年度，或正在享受免稅待遇，利息費用應盡量資本化。另外，在房地產(chǎn)企業(yè)籌措資金時，應盡量向金融機構(gòu)貸款，減少金融機構(gòu)以外的其他單位和個人貸款額度，防止利率超過同期同類商業(yè)銀行貸款利率而不能扣除利息費用，增加應納稅所得額。廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費支出也是經(jīng)常被用來做納稅籌劃的項目。企業(yè)應特別關(guān)注此三項費用，在符合稅法規(guī)定扣除比例的前提下進行會計實務處理。

三、土地增值稅的納稅籌劃

1、利用房地產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策

稅法對納稅人出售建造的普通標準住宅，允許在其增值額未超過扣除項目金額之和20%時，免征土地增值稅。這樣，房地產(chǎn)企業(yè)就可以通過處理收入金額等方式盡可能地獲得優(yōu)惠待遇。第一，區(qū)分不同的開發(fā)項目，分別核算標準住宅和其他房產(chǎn)項目的增值額，以符合稅收優(yōu)惠條件。第二，合理調(diào)整銷售價格。增值額相對來說是比較容易為房地產(chǎn)企業(yè)所控制的，企業(yè)應該全面了解即時的市場行情，進行充分的市場調(diào)研，預估地產(chǎn)開發(fā)項目完工時所能達到的價格水平，衡量節(jié)稅收益與繳稅成本，保證取得預期盈利的前提下，合理設置房產(chǎn)銷售價格，將增值額的比例控制在優(yōu)惠范圍內(nèi)。

2、改變房地產(chǎn)項目開發(fā)方式進行納稅籌劃

該種方式運用的原理同樣是盡可能地創(chuàng)造條件，使房產(chǎn)項目滿足稅收優(yōu)惠政策的標準。比如將獨自開發(fā)項目改為與其他相關(guān)企業(yè)合作建房，一方出土地，一方出資金，利用暫免征收土地增值稅的政策，降低房產(chǎn)成本，實現(xiàn)雙方的利益共贏。或者將立項房產(chǎn)由出售轉(zhuǎn)為投資聯(lián)營，因為房地產(chǎn)企業(yè)作為投資方與被投資方共同承擔了投資風險，可以不繳營業(yè)稅和土地增值稅，可以節(jié)省很大一部分稅收成本。還有些企業(yè)將房產(chǎn)出售改為出租，不轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，則該出租行為只需交納房產(chǎn)稅，不再繳納土地增值稅，節(jié)省的該部分稅賦也是很大一部分可用資金。

3、巧妙利用扣除項目降低應納稅額

與房地產(chǎn)企業(yè)所得稅相同，計算土地增值稅時很重要的一部分仍然是財務費用，這是由房地產(chǎn)開發(fā)項目特點決定的。無論是盡可能取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目時各種費用計算分攤比例，還是提供金融機構(gòu)證明，并將借款利率控制在同期商業(yè)銀行貸款水平之下，都是可以采用的合理方法。總結(jié)實務操作，可以分兩種情況來處理：房地產(chǎn)企業(yè)首先判斷本企業(yè)實際發(fā)生的利息支出是否超過了稅法規(guī)定的開發(fā)成本可扣除比例。如果超過了5%，那么提供金融機構(gòu)證明，并分項計算開發(fā)成本、開發(fā)費用和其他可扣除項目對企業(yè)有利；若未超過5%，根據(jù)成本與效益原則，不提供金融機構(gòu)證明，而是按照合并的10%的扣除比例來計算，對企業(yè)更有利。

當然，每個房地產(chǎn)企業(yè)所面臨的市場環(huán)境不盡相同，開發(fā)的房產(chǎn)項目也有各自的市場條件和特質(zhì)。在財務處理細節(jié)上會有很大的區(qū)別，包括收入的確定、費用項目的計算以及應納稅額的核算等。具體到房地產(chǎn)企業(yè)所得稅和土地增值稅的納稅籌劃，也必須根據(jù)具體情況，在堅持基本原則的前提下，選擇適當?shù)姆椒ㄟM行處理，并及時根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略要求和市場條件進行修正與完善，以取得最佳的節(jié)稅效果。

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