淺析產品成本計算對象

王玫君

（上海對外貿易學院，上海 201620）

成本計算對象是計算產品成本過程中，確定歸集與分配生產費用的承擔客體，是計算產品成本的實物載體，也是歸集費用、界定費用的界線。為了正確計算產品成本，企業首先要正確確定成本計算對象，以便按照每一個成本計算對象，分別設置產品成本計算單，來歸集分配各個成本計算對象所應承擔的生產費用，計算出各成本計算對象的總成本和單位成本。

成本計算對象的確定，依據企業的生產特點及企業對成本管理的要求。費用的歸集與分配，依據成本計算對象。

制造業的生產特點按生產組織來劃分，可以分為大量生產、成批生產、單件生產三大類。大量生產是指不斷地重復生產同品種產品的生產。成批生產是按照購買單位的訂貨或事先規定的批別和數量進行生產，同品種的產品要隔一段時期再重復生產，成批生產因生產每批產品的時間的長短，分為大批量生產及小批量生產。單件生產是根據有關部門及單位的要求，生產個別的、品種不同的產品，同品種的產品很少重復生產，如重型機器制造和造船等。大批量生產的企業，生產完工某批產品的時間比較長，需要幾年或更長的時間，我們將其與大量歸為一類，小批量生產的企業，生產完工某批產品的時間比較短，僅需要幾個月或更短的時間，我們將其與單件歸為一類。小批單件的生產企業，我們可以將某批產品或某單件產品從其投產開始至其完工為止所發生的耗費全部列入一張成本計算單當中，計算某批產品或單件產品的成本。

在小批單件生產企業，企業接到訂單后進行生產，作為企業的管理者自然想獲得為生產某張訂單所發生的耗費的信息，因而企業可以某批產品作為成本計算對象，開設成本計算單，歸集為生產某批產品所發生的費用，計算某批產品成本。如某服裝廠接到兩張訂單，要求生產“一萬條牛仔褲”、“五千條牛仔裙”，則企業應算出“一萬條牛仔褲”及“五千條牛仔裙”的成本，成本計算對象分別為“一萬條牛仔褲”、“五千條牛仔裙”這兩批產品。服裝廠為生產產品所發生的耗費在“一萬條牛仔褲”及“五千條牛仔裙”這兩個成本計算對象中分配，為生產“一萬條牛仔褲”而發生的耗費列入以“一萬條牛仔褲”為成本計算對象開設的成本計算單中，為生產“五千條牛仔裙”而發生的耗費列入以“五千條牛仔裙”為成本計算對象開設的成本計算單中。企業依據不同的成本計算對象歸集與分配費用。

大批大量生產企業，因其從產品投產至產品完工的時間較長，無法將其從投產開始至其完工為止所發生的耗費全部列入一張成本計算單當中，所以還要結合企業的工藝特點及成本管理要求來確定其成本計算對象。

制造業按工藝技術特點來劃分，可分為單步驟生產企業和多步驟生產企業。單步驟生產企業的生產工藝特點是在時間上不能間斷，在空間上不能分離；多步驟生產企業的生產工藝特點是在時間上可以間斷，在空間上可以分離。大批大量單步驟的生產企業及大批大量多步驟的生產企業中管理上不要求提供每個步驟成本核算資料的企業，以產品品種作為成本計算對象，開設成本計算單，歸集為生產某種產品所發生的費用，計算某種產品成本。如某家具廠大量生產“辦公桌”、“椅子”，成本管理上不要求提供每個步驟的成本核算資料，則企業要算出“辦公桌”、“椅子”的成本，成本計算對象分別為“辦公桌”、“椅子”這兩種產品；家具廠為生產產品所發生的耗費在“辦公桌”及“椅子”這兩個成本計算對象中分配，為生產“辦公桌”而發生的耗費列入以“辦公桌”為成本計算對象開設的成本計算單中，并以完工的“辦公桌”與未完工的“辦公桌”為界線劃分費用，算出完工的“辦公桌”的成本。為生產“椅子”而發生的耗費列入以“椅子”為成本計算對象開設的成本計算單中，并以完工的“椅子”與未完工的“椅子”為界線劃分費用，算出完工的“椅子”的成本。

在大批大量連續不斷生產并多步驟生產，且成本管理上要求提供各個步驟成本核算資料的企業，首先應按每個生產步驟開設成本計算單，歸集發生在每個步驟的費用，費用的分配依據成本計算對象的不同而有所差異。如果企業管理上要求提供半成品成本資料，則企業應算出前面各個步驟半成品成本，以及最后步驟產成品成本，因而前面每個步驟以各個步驟完工的半成品作為成本計算對象開設成本計算單，歸集的費用在完工半成品及狹義在產品之間分配，從而計算各個步驟完工的半成品的成本及各個步驟狹義在產品的成本，最后步驟以完工產成品作為成本計算對象開設成本計算單，歸集的費用在完工產成品及狹義在產品之間分配，從而計算出產成品的成本及狹義在產品的成本。

例如某木雕廠大批量生產某工藝品。開設描樣車間、雕刻車間及油漆車間三個車間，且成本管理上要求提供每個步驟成本核算資料。假設本月剛開工投產，資料如下：描樣車間從倉庫領用材料——板1000塊，有950塊木板已完成描樣，交給雕刻車間，另50塊尚未完成描樣；雕刻車間生產工人對描樣車間交來的已描好樣的木板進行雕刻，有910塊木板已完成雕刻，交給油漆車間，另40塊尚未完成雕刻。油漆車間生產工人對雕刻車間交來的木板進行油漆，有880塊木板已完成油漆，另30塊尚未完成油漆。如果企業成本管理上要求提供半成品成本資料，描樣車間的成本計算對象為 “描好樣的木板”，描樣車間歸集的費用應在“描好樣的950塊木板”與“沒描好樣的50塊木板”之間進行分配，計算出“描好樣的950塊木板”的半成品成本；實物轉入雕刻車間繼續加工，成本也轉入雕刻車間的成本計算單，雕刻車間的成本計算對象為“完成雕刻的木板”，雕刻車間歸集的費用以及從描樣車間轉入的“描好樣的950塊木板”的半成品成本應在“完成雕刻的910塊木板”與“沒完成雕刻的40塊木板”之間進行分配，計算出“完成雕刻的910塊木板”的半成品成本；實物轉入油漆車間繼續加工，成本也轉入油漆車間的成本計算單，油漆車間的成本計算對象為“完成油漆的木板”，油漆車間歸集的費用以及從雕刻車間轉入的“完成雕刻的910塊木板”的半成品成本應在“完成油漆的880塊木板”與“沒完成油漆的30塊木板”之間進行分配，計算出“完成油漆的880塊木板”的成產品成本。

如果企業成本管理不要求提供半成品成本資料，則不必計算各個步驟的半成品成本，只需計算最終完工產品的成本，所以各個步驟都以最終完工產品作為成本計算對象開設成本計算單，每個步驟歸集的費用在完工產品與廣義的在產品之間分配，算出每個步驟發生的費用中應由完工產品成本承擔的份額，然后將各個步驟歸集的費用中由完工產品成本承擔的份額進行合計即為完工產品成本。

仍以前文中提到的木雕廠為例，描樣車間歸集的費用應在最終完工產品“完成油漆的880塊木板”與經過描樣車間加工沒有最終完工的廣義在產品（即月末留在描樣車間的“沒描好樣的50塊木板”、留在雕刻車間的“沒完成雕刻的40塊木板”以及留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計算出描樣車間發生的費用中應由完工產品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔的份額。實物轉入下一步驟雕刻車間繼續加工，成本并不轉入下一步驟雕刻車間的成本計算單。雕刻車間歸集的費用也應在最終完工產品 “完成油漆的880塊木板”與經過雕刻車間加工沒有最終完工的廣義在產品（即月末留在雕刻車間的“沒完成雕刻的40塊木板”以及留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計算出雕刻車間發生的費用中應由完工產品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔的份額。實物轉入下一步驟油漆車間繼續加工，成本并不轉入下一步驟油漆車間的成本計算單。油漆車間歸集的費用應在最終完工產品“完成油漆的880塊木板”與經過油漆車間加工沒有最終完工的廣義在產品 （最后步驟的廣義在產品與狹義在產品一致，都是月末留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計算出油漆車間發生的費用中應由完工產品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔的份額。最后將各個步驟歸集的費用中由完工產品成本承擔的份額進行合計算出最終完工產品“完成油漆的880塊木板”的成本。

因為企業的生產特點及成本管理的要求不同，成本計算對象各不相同。小批單件的生產企業其成本計算對象為某批產品，發生的費用在各批產品之間分配；大批大量單步驟生產企業以及多步驟生產企業中不要求提供每個步驟成本核算資料的企業，以某種產品作為成本計算對象，發生的費用在各種產品之間分配，算出完工產品成本及月末在產品成本；大批大量多步驟生產企業中要求提供每個步驟成本核算資料的企業，如果成本管理要求提供半成品成本資料，以各個步驟的半成品及最后步驟的完工產品作為成本計算對象，開設成本計算單歸集發生在每個步驟的費用，計算半成品成本及完工產品成本；大批大量多步驟生產企業中要求提供每個步驟成本核算資料的企業，如果成本管理不要求提供半成品成本資料，每個步驟都以完工產品作為成本計算對象，開設成本計算單歸集發生在每個步驟的費用，計算出每個步驟發生的費用中應由完工產品成本承擔的成本份額，合計后算出完工產品成本。

[1]中華人民共和國財政部制.企業會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[2]劉燕.會計法[M].北京大學出版社，2009.