會計計量自身缺陷對會計信息質量的影響

□文/阮海鶯 曹煥靜

（河北經貿大學研究生學院 河北·石家莊）

一、通貨膨脹的定義及其經濟特征

（一）通貨膨脹的定義。一般而言，通貨膨脹是指因紙幣發行量超過商品流通中的實際需要的貨幣量而引起的紙幣貶值、物價上漲現象，其實質是社會總需求大于社會總供給。在現代經濟學中，通貨膨脹意指整體物價水平上升。一般性通貨膨脹為貨幣的市值或購買力下降，而貨幣貶值為兩經濟體間的幣值相對性降低。前者用于形容全國性的幣值，而后者用于形容國際市場上的附加價值。兩者的相關性也是經濟學上的爭議之一。

通貨膨脹可以被簡單地定義為在一個經濟環境中產出的所有產品或服務平均價格的上漲。通貨膨脹使得財務報表中披露的數字是不同時點上發生的，代表了不同的購買力，因而對它們進行簡單的加減運算是沒有意義的。通貨膨脹或者物價變動對會計計量仍然是一個根本性的問題。

（二）通貨膨脹的經濟特征。通貨膨脹具有紙幣貶值、物價上漲、購買力降低等一系列的經濟特征。一般地說，通貨膨脹必然引起物價上漲，但不能說凡是物價上漲都是通貨膨脹，影響物價上漲的因素是多方面的。通貨膨脹的基本表現為紙幣貶值，一般是指紙幣因發行過多而急劇貶值。在流通中所需的金屬貨幣量已定的情況下，紙幣發行越多，單位紙幣所能代表的金屬貨幣量就越少，紙幣的貶值程度就越大。物價因紙幣貶值而全面上漲。紙幣貶值率越高，物價上漲率也就越高。

二、會計計量自身的缺陷

會計計量受到多種因素約束，如計量單位本身的局限性；會計理論結構的不完善；受益理論的不同；從業人員主觀上的差異。然而，其中最主要的因素為計量本身缺陷，這一因素在通貨膨脹時期表現得尤為突出。會計計量很大程度上受到計量單位本身的局限性和計量屬性缺陷的約束，也在一定程度上影響會計信息質量。

（一）計量單位本身的局限性。貨幣計量假設是會計的四大假設之一，貨幣計量本身就具有局限性。一是這一假設是以幣值穩定為基本前提，一旦發生嚴重的通貨膨脹，會計所描述的財務成果就會受到扭曲，導致會計信息失真，通貨膨脹具有紙幣貶值的特征，因此會導致虛高或低估資產價值；二是當前有不少尚難用貨幣計量但對決策有用的信息被排除在財務報表甚至財務報告之外，無法為會計信息的使用者服務。

（二）計量屬性的缺陷。目前，最基本和常用的是歷史成本法，而歷史成本由于通貨膨脹或物價下跌、技術進步等原因造成重置價值與歷史成本差異很大，以此為基礎計算的損益難以提供可靠的信息。一些企業正是利用計量理論的這些缺陷，在對資產進行評估時故意背離重置價，大幅度增加或減少資產重估價值，達到操縱利潤的目的，從而導致會計信息失真。采用公允價值來計量可以解決因采用歷史成本計量而固有的一些局限性，可以大大增加會計計量的對象，豐富財務信息的種類和數量，進而提高會計信息的質量。但該種計量屬性的適用范圍有限，作為日常核算基礎行不通，無法編制出能真實反映企業財務狀況和經營成果的會計報表。正是由于上述的不足而影響著信息使用者需求的會計信息的質和量，削弱了會計信息的價值和使用價值。

三、會計計量自身缺陷對會計信息質量的影響

（一）在通貨膨脹形勢下，最重要的經濟特征是紙幣貶值。也就是說，銀行存款與應收賬款等貨幣性賬戶都貶值，對于企業而言，銀行存款與應收賬款等貨幣性賬戶的貶值也就意味著其購買力的下降，企業再生產的能力受到限制；另一方面我們可以看到企業應付賬款等負債性賬戶的貶值，然而這對企業再生產的能力沒有有利影響。這一現象向社會傳達的也必然是企業發展前景黯淡。這一問題主要針對的是生產性企業，因為其再生產的能力是企業未來發展的一個重要指標。

（二）歷史成本也稱原始成本或實際成本，是指取得一項資源時支出的現金等價物。歷史成本計價有其現實性和相關性，以歷史成本進行會計計量，數據易于取得和驗證，能夠忠實地記錄和描述客觀事物，提供的信息符合決策的客觀原則。它是一種以不變應萬變的方法，但會計報表的使用者在決策中往往需要的不是歷史成本，而是現行市場價值。在市場經濟條件下，市場的價格處于持續變動之中，有時變動十分劇烈，而歷史成本這種計量屬性是排除了物價變動因素的，對這種變動不予處理和反映，由此計算出來的成本、利潤與現有的市場供求和企業經營成果發生背離，使得可靠性和相關性不強，不能真實地反映客觀事實。歷史成本削弱了會計信息的有用性，不利于信息使用者對企業的生產經營做出準確的評估。現在有的國家在惡性通貨膨脹情況下，已采用通貨膨脹會計，以克服貨幣計量假設帶來的不足。

受托責任目標觀認為，會計目標就是以恰當的形式有效地反映和報告資源受托者經管責任及其履行情況。其重要理論基礎是委托代理理論。該理論把企業視為一系列的集合體。為了抑制或減少代理人出于自身利益而對會計信息進行隨意操縱的“敗德行為”，會計信息必須是客觀的，因而強調以事實性數據為基礎并具有可驗證性，即在特定情況下，只能按照唯一認可的原則將可驗證的事實加工成數據。

對于大多數固定資產占其資產比重高的企業來說，采用歷史成本計量其固定資產并不是一件好事，尤其是在通貨膨脹時期。在此，我們必須將其與房地產行業相區別，因為房地產行業的存貨即投資性房地產是采用公允價值計價。對于固定資產占其資產比重高的企業而言，采用歷史成本對其固定資產計價往往會導致其資產被低估，而在提取固定資產折舊時，在通貨膨脹時期其金額是很小的，也就是說，企業價值被低估，且稅額并未減少。

（三）目前常用的凈現值計價法即未來現金流量凈現值，是未來現金流入量減去處置后的貼現值。它是在貼現的條件下提供資產預期未來收益信息的方法。這種計價屬性體現出的優點最能反映資產的經濟價值，其會計信息相關性較強，最有利于財務決策（因為決策者關心的是未來的經濟利益），特別適用于某些貨幣性資產，如長期應付款、應付票據等。

中國式的通貨膨脹是由貨幣過多引起的，但并非過多的貨幣會平均式地同時流向各個行業導致各種商品價格全面上漲，而是過多的貨幣先流入強勢部門或行業（比如房地產），然后由這些行業去投資或消費來推高商品或服務的物價水平。然而，我們也應看到，房地產行業價格的上揚，一方面是由于投機者和房地產需求的剛性所致；另一方面是由于投資性房地產以公允價值計量，這一原因催促了房地產價格的持續抬高。而這一現象在初期所傳達出來的信息是房地產行業的前景看好，形勢喜人。這也就是所謂的房地產泡沫，其賬面價值或者說市場價格遠遠高于其實際價值。

四、通貨膨脹形勢下會計計量改進思考

對通貨膨脹形勢下會計計量改進的方向應是立足于為信息使用者提供能夠滿足其決策需要的會計信息。信息使用者的需求具有多元性，所以通貨膨脹會計的計量方法也應選擇多元的標準，在同一張報表中反映出滿足不同信息使用者需求的計量結果。

（一）計量模式的合理選擇。無論是公允價值計量模式還是歷史成本計量模式，都有其優缺點，我們也應看到對于當前經濟發展階段與經濟形勢而言，計量模式的合理選擇是避免通貨膨脹對微觀經濟影響的直接手段，隨著市場經濟的發展、會計目標日益向決策有用觀的遞進，傳統的單一歷史成本模式也不可能獨當一面。因此，要以公允價值和歷史成本計量結合作為一條主線貫穿于現代企業的會計體系中，這符合國情和會計界現實的需要，而又不至于脫離現實或墨守成規。這也是充分展現我國準則制定機構在立足我國國情和實現國際趨同的選擇上所表現出來的高度策略性。然而，我們也應看到對哪些方面應采用公允價值計量模式還是歷史成本計量模式實際上是一個博弈的過程，計量模式的合理完善需要有不斷的經濟實踐。

（二）對貨幣性資金凈額的利得或損失重新表述。貨幣性資金凈額的利得或損失應計入凈收益中。按照協議與物價變動掛鉤的資產和負債，如果已參照國際會計準則的有關要求作了調整，這種調整數應當與貨幣性資金凈額的利得或損失進行抵消。損益表中的其他項目，如利息收入和費用以及與投資資金或借入資金有關的外匯兌換差額，也應與貨幣性資金凈額發生聯系。盡管這些項目是分項揭示的，但是如果在損益表中將它們與貨幣性資金凈額的利得或損失一同呈報，可能是有益的。

在通貨膨脹期間，如果資產和負債沒有與物價水平掛鉤，那么擁有貨幣性資產超過貨幣性負債的企業將損失購買力，而擁有貨幣性負債超過貨幣性資產的企業將增加購買力。在這一種貨幣性資金凈額上的利得或損失，可以從非貨幣性資產、所有者權益和損益表項目的重新表述以及與一般物價指數掛鉤的資產和負債的調整所產生的差額中得出。這一種利得或損失可以通過一般物價指數的變動，根據本期貨幣性資產和貨幣性負債之間的差額的加權平均數做出估計。對于企業而言，一方面合理傳達了企業的真實狀況；另一方面企業可以通過此方法全面了解企業在通貨膨脹形勢下的具體狀況，也就為企業未來的投資方向以及投資數額提供了參考依據。

（三）對于企業集團而言，其報告應進行重新表述。以惡性通貨膨脹經濟的貨幣進行報告的母公司，可能會有也是以惡性通貨膨脹經濟的貨幣進行報告的附屬公司。這類附屬公司的財務報表，在并入母公司提供的合并財務報表之前，應當根據報告采用的貨幣所屬國家的一般物價指數進行重新表述。如果這類附屬公司是國外附屬公司，其經過重新表述的財務報表應按照期末匯率進行換算。

[1]謝詩芬.會計計量的現值研究.西南財經大學出版社，2001.

[2]郭梅.探知識經濟時代的會計計量模式.山西財政稅務專科學校學報，2004.4.

[3]曾克強.會計計量的缺陷對會計信息質量的影響.事業財會，2005.5.