營業稅改增值稅難點透視

邢麗

營業稅改增值稅面臨很多難題，不僅涉及到財政體制如何調整等體制問題，還涉及到增值稅“擴圍”的順序，稅率設計等技術問題。

上海的營業稅改增值稅試點正式于2012年1月1日啟動，標志著增值稅“擴圍”改革開啟了破冰之旅，營業稅改增值稅將成為“十二五”時期最重要的結構性減稅的舉措。

但營業稅改增值稅將面臨很多難題，不僅涉及到財政體制如何調整等體制問題，還涉及到增值稅“擴圍”的順序、稅率設計等技術問題。本文在總結上海試點行業相關做法的基礎上，直面改革的難點，以期對未來的增值稅“擴圍”改革有所借鑒。

財政體制改革呼聲漸急

依據我國現行分稅制財政體制，增值稅是中央和地方共享稅, 國內增值稅收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府間分成，進口增值稅收入歸屬中央，由國家稅務機關征收管理。而營業稅是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業稅收入劃歸中央外,其他均歸屬地方財政收入，由地方稅務機關征收。

營業稅改增值稅后，作為地方第一大稅種的營業稅將逐步被增值稅取代，將影響到地方財政收入規模。尤其是在當前我國地方稅體系尚不完善的情況下，如果仍然保持現有的財政體制，無疑對地方財政收入產生很大影響。

因此，如何彌補地方財政收入損失，為地方政府提供公共服務建立一個長期穩定的財政保障機制，是改革成敗的關鍵，也是增值稅“擴圍”改革能否得到地方政府支持的一個關鍵因素。

關于財政管理體制的調整,目前學界也多有爭論，主要有以下四種方案:一是維持現有的格局,“擴圍”后的服務業增值稅仍由地方稅務局征收,收入歸地方；二是維持現有的共享比例，通過調整稅收返還或者作為固定轉移支付等方式；三是調整中央與地方分享比例，改革后的增值稅由國家稅務總局征收；四是對財政管理體制進行徹底改革,國稅和地稅合并,重新劃分中央和地方收入隸屬關系。這四種方案包含了漸進式和一步到位的改革，各有利弊。

根據國際多數成功實施增值稅國家的經驗看，應將增值稅的立法權和征管權限劃歸中央,由中央政府負責制定稅法、統一進行征收管理，同時以最終消費地為基礎,并考慮地區均等化的因素，實現增值稅在中央和地方之間的收入分配。

從上海的試點方案看，為了確保試點期間現行財政體制基本穩定，上海實行原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。

營業稅改增值稅后，作為地方第一大稅種的營業稅將逐步被增值稅取代，將影響到地方財政收入規模。

借鑒國際經驗和國內的試點改革，從長遠看，我國未來的增值稅“擴圍”改革，也應及時改革我國現行的分稅制財政體制，為地方稅體系提供支撐。

為了確保改革的順利實施，在改革的初期，可暫不調整增值稅中央與地方的分享比例。對地方收入減少的部分，可以通過中央財政的稅收返還來解決。從中長期的角度看，增值稅在中央和地方之間的收入共享比例應予調整，可適當向地方傾斜，具體的分配應在綜合考量各地的經濟發展程度、人口數量、消費能力、基本公共服務需要，以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。同時，加快重構地方稅體系的步伐，通過開征房產稅、促進資源稅的改革完善，確定地方稅的新的主體稅種，以為地方提供穩定的收入來源。

關于營業稅改征增值稅后是由國家稅務征收還是地方稅務局征收，涉及到稅務機構的改革問題。一直以來，關于國、地稅機構改革的呼聲很高。因此，可以據此契機，改革初期，將營業稅改增值稅后由國稅局征收，地稅局相關業務人員可并入國稅局。兩套稅務機構整合為一個運行協調一致、征管高效的稅務機構則視時機而定。

“漸進式”還是“一步到位”？

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業的改革應該慎之又慎，建筑業、金融保險業等改革應通盤考慮。

關于增值稅“擴圍”的方案，無外乎兩種：一是采取漸進方式，即首先在部分地區試點行業的基礎上，推廣至全國。再對符合條件的行業分次分批進行“擴圍”；二是一次到位式改革，即一次性將所有服務業都納入增值稅征收范圍。

我國目前尚未達到實行全面增值稅的條件，擴大增值稅范圍的改革應按照平穩過渡、分步實施的原則漸進式展開，期望畢其功于一役的激進式改革是行不通的。漸進式改革是我國在經濟轉型期間屢試不爽的方式，現有的增值稅“轉型”改革的成功也佐證了這一改革方式的科學性。

漸進式改革可以在擴大試點范圍的基礎上，選擇符合條件的行業入手，先易后難，循序漸進，出現問題，及時解決，從而最大限度地降低改革的成本。

具體來說，改革應該首先在試點成功經驗的基礎上，逐步擴大試點范圍及至在全國實施。其后應將與生產密切相關的服務業納入增值稅征稅范圍，其他一些非生產性行業應條件成熟一個就選擇一個，穩步推進。

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業的改革應該慎之又慎。如我國建筑業屬于營業稅征收范圍，建筑工程所用原材料及其他物資和動力在建筑環節負擔營業稅，在銷售環節負擔增值稅，形成增值稅和營業稅重復征稅，要求納入增值稅改革的范圍呼聲很高，而世界上大多數實行增值稅的國家也大都將建筑業納入增值稅征稅范圍。

但考慮到一旦建筑業改征增值稅，由此產生的影響將“牽一發而動全身”，其他行業如制造業其購買或自建的廠房、房屋、建筑物都將能夠抵扣進項稅額，由此對整個增值稅收入將會產生很大影響。因此，建筑業的改革不應操之過急，應待試點行業在全國鋪開后，第二輪或者第三輪進行。

2008年11月15日，四川省廣安市國稅局工作人員在企業了解生產經營情況。

在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業的改革應該慎之又慎，建筑業、金融保險業等改革應通盤考慮。

金融保險業改增值稅同樣是增值稅“擴圍”改革中的一個難點，由于金融保險業可作為進項稅額抵扣的項目及金額少，按標準稅率繳納增值稅無疑稅負增加過多，且又不能簡單劃一地將金融保險業全行業都認定為小規模納稅人，故歷來被世界各國視為增值稅改革中的難點。

目前，大多數歐盟國家對金融行業免征增值稅，如法國對大部分的金融交易活動，

我國歷次增值稅改革

中國自1979年起開始在部分城市試行增值稅，并于1984年和1993年進行了兩次重要改革。現行的增值稅制度以1993年12月13日國務院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》為基礎，2008年11月5日經過國務院第34次常務會議修訂通過，自2009年1月1日起施行。

增值稅已成為當今中國最主要的稅種之一，屬流轉稅類，增值稅的稅收收入占國家全部稅收收入的60%以上，是最大的一個稅種。增值稅由國家稅務局負責征收，稅收收入中75%為中央財政收入，25%為地方收入。進口環節的增值稅由海關負責征收，稅收收入全部為中央財政收入。

1984年改革

1984年國務院頒布《中華人民共和國增值稅條例(草案)》，進一步明確在全國范圍對部分行業征收增值稅。但草案存在很多不完善的地方，如增值額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定上的剛性不足，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。德國對不動產、金融交易、運輸和交通等免稅。有些國家雖然不免稅，但是也沒有實行抵扣制度，使增值稅的內在制約機制也難以實現。如馬達加斯加、摩洛哥、烏拉圭、塞內加爾等，采用一種近似全額征稅的方法把金融業納入增值稅征稅體系，即運用“直接賬戶相加法”，算出增值額進行征收。因此，金融保險業是否應該納入增值稅范圍，何時納入，如何納入都應該通盤考慮。

高稅負還是低稅負？

關于增值稅“擴圍”，社會最關心的還是營業稅改增值稅會使不同行業企業的稅收負擔發生變化。這關鍵在于增值稅稅率的選擇。

營業稅改征增值稅在稅負的確定上可有多種選擇: 一是保持現有的增值稅稅率結構不變，那么征收營業稅的各行業的稅負水平要相應提高；二是采用適當增加增值稅稅率檔次，實行多檔增值稅稅率的方式，可維持原有營業稅行業的稅負結構基本不變；三是采用統一的增值稅低稅率，從而降低原來營業稅各行業整體稅負水平。

上述幾種選擇可以說各有利弊。按照第一種思路，目前我國增值稅基本稅率是17%,低稅率是13%,小規模納稅人的征收率是3%，“擴圍”后如果適用目前增值稅稅率的話, 根據當前各個行業的增值率進行測算，一些行業的稅收負擔可能會提高，這勢必會增加改革的難度。

第三種方式雖然簡單易行，但改革初期即采取一刀切的統一增值稅低稅率，對營業稅改增值稅會使不同行業企業的稅收負擔發生變化，關鍵在于增值稅稅率的選擇。征收營業稅各行業的稅負影響還是不同的，部分行業稅負會增加，部分行業稅負會減少。稅負減少的行業固然樂于接受，稅負增加的行業則會抱怨，從而不利于改革的順利實施。

綜合平衡各方利益的角度考慮，結合上海的“擴圍”試點，筆者比較傾向第二種方案的選擇。

上海根據“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降”的原則，按照試點行業營業稅實際稅負，利用測定平衡點的方法推算該行業適用的增值稅稅率，因此試點地區的交通運輸業和現代服務業的稅負水平基本維持不增加。

針對改革試點初期個別企業稅收負擔增加的問題，上海市也相應制定了過渡性的財政扶持政策，專門設立了“營業稅改征增值稅改革試點財政專項資金”，對稅收負擔增加的企業給予財政扶持。同時，為了試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。

但如果比照試點地區的經驗，由此也產生一個新的問題，即如果新設一檔或者多檔增值稅稅率，必然會導致增值稅稅率檔次較多,有悖其稅收中性的特點。

因此,要做到既不影響國家財政收入,又不加重企業的總體稅收負擔,增值稅稅率設計可以考慮在保持原行業稅負水平總體不變的情況下設計一至二檔稅率，并設置一個過渡期，待時機成熟后，可逐步取消。

邢麗 財政部財政科學研究所稅收政策研究室副主任

1993年改革

1993年底規模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的符合國際標準、規范化的流轉稅制格局。根據1993年12月頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，增值稅稅率分為基本稅率17%、低稅率13%以及小規模納稅人3%的征收率。

2009年改革

2008年11月國務院通過修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，規定自2009年1月1日起，全國范圍內實施增值稅轉型改革，增值稅由生產型轉為消費型。最大亮點是全額抵扣，全行業轉型。改革符合國際通行原則，是完善稅收制度建設的題中之義。

2012年改革

2011年12月國務院常務會議決定從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。實施營業稅改征增值稅改革是“十二五”時期我國財稅改革面臨的一項重要任務，是2012年財稅改革重點。