淺析房地產開發企業會計制度和稅收差異

江蘇省金壇市房產公司 姚婷

一、開發產品用于捐贈、贊助等的差異分析

按照會計制度規定，企業將開發產品用于公益性捐贈的，應將捐贈資產的帳面價值及應交的相關稅費記入 “營業外支出——公益救濟性捐贈”帳戶的借方，按捐出資產已計提的減值準備，借記有關資產減值準備科目，按捐出資產的帳面余額，貸記“開發產品”，按捐出資產涉及的應交營業稅金及附加貸記“應交稅金”、“其他應交款”。開發產品用于贊助的會計處理方法同上。 但按照稅法規定：開發企業將開發產品用于捐贈、贊助等行為的，應視同銷售。并與開發產品所有權或使用權轉移時，確認收入的實現。同時規定了視同銷售收入的確定順序，企業在計算所得稅時應嚴格按稅法規定計算調整。另外，對企業按會計制度計提的各項資產減值準備，稅法規定不得在企業所得稅前扣除，允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則；因會計制度及相關準則規定應計提的各項資產減值準備的期間與稅法規定允許在計算應納稅所得額時扣除的各項資產損失的期間不同而產生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算應納稅所得額時，應按照會計制度及相關準則規定計算的當期利潤總額的基礎上進行納稅調整。

二、開發產品預售收入上的差異分析

按照會計制度及相關準則規定房地產開發企業按照合同規定向購房者收取的預售房款應記入“預收帳款”科目，收到時，借：銀行存款；貸：預收帳款。銷售實現時按實現的收入將預收帳款轉出，借：預收帳款；貸：經營收入。企業按房地產經營收入計算應繳納的營業稅及按營業稅計算應繳納的城建稅和教育費附加，還有按規定繳納的土地增值稅，在結轉銷售收入的同時記入“經營稅金及附加”帳戶，借：經營稅金及附加；貸：應交稅金、其他應交款，在這里我們可以看出會計核算時對企業銷售開發產品繳納的營業稅及附加和土地增值稅只有在結轉銷售收入時才能計入當期損益，對于按照預售收入繳納的稅金只能記入“應交稅金”借：應交稅金；貸：銀行存款。另外，預收房款在開發產品完工前，會計上是不確認收入的，即不形成當期利潤。按照稅法規定，企業預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用，營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。稅法之所以規定開發企業在開發產品尚未完工，銷售收入尚未實現時就要計算繳納企業所得稅，主要是考慮到房地產開發周期較長，會計上只有在開發產品完工的年度和月份，才能確認收入。在開發產品未完工的年度和月份，就可能沒有房地產經營收入，但由于有管理費、財務費用等期間費用支出，而開發企業收取的大量的預售房款僅掛在預收帳款中，不在當期損益中反映，從而導致企業在有些年度和月份發生虛虧，如果按會計利潤計算企業所得稅可能幾年都沒有稅款入庫。所以稅法規定要在會計利潤的基礎考慮預收帳款對企業所得稅影響，在計算企業所得稅時進行納稅調整。由于會計制度與稅法就預售收入在計算所得稅時產生的差異為時間性差異，所以當開發產品完工，企業結轉銷售收入的年度或月份還應當將已作過納稅調增的預收帳款對所得稅的影響額進行納稅調減，以免出現重復納稅現象。所以筆者建議房產企業按開發項目建立預收帳款臺帳，以便正確核算稅款。

三、廣告費、業務宣傳費、業務招待費的差異分析

從房地產開發企業的經營特點看，具有建設周期長，投資數額大，資金成本高，市場風險不確定等特點。因此，其開發經營活動不同于一般的建設單位或施工企業，新辦開發企業往往要發生大量的廣告費、業務宣傳費用于新樓盤的宣傳，而這些費用發生時，開發產品并未完工，從會計角度上講，尚未實現銷售收入，只是取得部分預售收入，但根據會計制度及相關準則規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費、業務招待費應按實際發生額記入“銷售費用”或“管理費用”帳戶的借方，計入當期損益，按稅法規定新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅法規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。同時對企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之后發生的廣告費，超過規定標準的部分可以無限期向以后年度結轉扣除。

其實會計與稅法的差異還有很多，如借款費用的處理、開發配套設施費的處理、銷售退回的處理、資產永久性損害的處理等等。筆者認為，大家在日常工作中對這些差異要重視，注意分析差異對企業所得稅的影響，以便正確計算稅款。

四、結束語

稅收與會計之間的差異及其協調實際體現的是稅法者與企業會計之間在并存中的沖突與和諧。深刻地認識兩者之間的差異并使稅法與會計之間相互吸收，相互發展是正確處理兩者關系的方向。

[1]企業會計準則[S].中華人民共和國財政部令（第33號），2006-02-15

[2]新企業所得稅法及條例[S].中華人民共和國國務院令（第512號），2007-03-19

[3]王茹.淺談會計與稅法的差異與協調[J].經濟師，2006（1）:251-253

[4]吳冬輝.淺析稅法與會計的差異[J].科技資訊，2010(12):230