房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃淺析

天成潤華集團(tuán)有限公司 董方

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。怎樣運(yùn)用稅收政策在合法、合理的范圍內(nèi)盡量做到使企業(yè)在保持較高售價的前提下獲得較高的收益，是稅務(wù)籌劃人員所要考慮和解決的問題。當(dāng)然稅收籌劃也是一個綜合學(xué)科，它不僅包括稅法知識、經(jīng)濟(jì)法知識還包括會計知識、財務(wù)知識等。怎樣運(yùn)用這些知識為企業(yè)服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是我們學(xué)習(xí)和探討的話題。本文針對土地增值稅相關(guān)政策和計算內(nèi)容做出以下簡要分析：

一、房產(chǎn)定價策略分析

根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕110號文件精神規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的（含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)對其全部增值額計稅。我們可以根據(jù)這一規(guī)定，充分利用20%這一指標(biāo)，找出合理的售價的平衡點(diǎn)，進(jìn)而達(dá)到稅收籌劃目的。

設(shè)某市一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲建造一批普通商品房待售，設(shè)房價總收入為T，相應(yīng)的銷售稅金及附加為 （公式一）A=T*5%（1＋7%＋3%）＝5.5%T,除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項(xiàng)目金額為B。如果利用平衡點(diǎn)的決策分析，則最高售價只能為 （公式二）T=1.2（A+B）＝1.2848B，企業(yè)的這一價格水平在保證企業(yè)利潤最大化的同時可享受起征點(diǎn)的優(yōu)惠政策。

例如，房地產(chǎn)開發(fā)公司甲銷售一幢商品房，支付的土地價款為200萬元，開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。方案1：房屋銷售價格定在1800萬元；方案2：房屋銷售價格定在1900萬元。兩個方案下哪個能使用企業(yè)價值最大化，既保證總售價又保證企業(yè)利潤呢，現(xiàn)籌劃分析如下：

方案1：

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1800×5.5%+（200＋900）×20%＝1529（萬元）

(2)增值額＝1800－1529＝271 萬元。

(3)土地增值稅＝0

(4)利潤總額＝1800－1529＝271 萬元。

方案2：

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1900×5.5%+（200＋900）×20%＝1534.50（萬元）。

(2)增值額＝1900－1534.50＝365.50 萬元。

(3)土地增值稅＝365.50×30%＝109.65 萬元。

(4)利潤總額＝1900－1534.50－109.65＝255.85 萬元。

為保證公司價值最大化，取得最佳銷售和利潤業(yè)績，則最高售價按（公式二）應(yīng)為：T=1430×1.2848＝1837.264萬元，此時利潤額為 306.2萬元 （1837.264－1430－1837.264×5.5%）。通過以上分析超過平衡點(diǎn)銷售額利潤增加但現(xiàn)金流出較多，而低于平衡點(diǎn)時利潤降低但現(xiàn)金流出較少，而要取得較好的利潤和現(xiàn)金流量就要將售價定在平衡點(diǎn)越接近越好的水平，由此得出方案1最佳。

二、銷售與裝修分開核算分析

在激烈市場環(huán)境下，各種促銷手法層出不窮，其中精裝房是現(xiàn)在較流行的一種房產(chǎn)銷售策略。在出售之前進(jìn)行簡單的裝修和維護(hù)，安裝一些必備的設(shè)施和設(shè)備。如果將房地產(chǎn)的裝修、維護(hù)以及設(shè)施設(shè)備的安裝作為企業(yè)一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷售價格，從而控制房地產(chǎn)的增值率，減輕土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是原本計入房地產(chǎn)價格的裝修、安裝等業(yè)務(wù)收入需要按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，而分開核算后安裝、裝修適用3%的稅率。如某套精裝修的房產(chǎn)總售價為350萬元，在簽訂銷售合同時分別簽訂房屋出售合同300萬元及裝修合同50萬元，假設(shè)全部準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額為200萬元。方案1：全部視為房產(chǎn)銷售收入；方案2：分開單獨(dú)核算收入。

方案1：

(1)增值額＝350－200＝150 萬元。

(2)土地增值稅＝150×40%－200×5%＝50萬元。

方案2：

(1)增值額＝300－200＝100 萬元。

(2)土地增值稅＝100×30%＝30 萬元。

在考慮營業(yè)稅的情況下綜合稅負(fù)依然是方案1高于方案2，因此通過以上分析得出，方案2為最佳方案。

三、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用扣除項(xiàng)目分析

國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

例如甲房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售2500平方商品房單價為8000元，另外開發(fā)500平方為拆遷安置使用。土地價款200萬元，開發(fā)成本中除拆遷安置費(fèi)外為750萬元，利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。

方案1：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的該項(xiàng)目安置回遷戶

(1) 可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2400×5.5%+（200＋1150）×20%＝1887（萬元）

(2)增值額＝2400－1887＝513 萬元。

(3)土地增值稅＝513×30%＝153.9 萬元。

方案2：直接支付貨幣400萬元安置

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2000×5.5%+（200＋1150）×20%＝1865（萬元）

(2)增值額＝2000－1865＝135 萬元。

(3)土地增值稅＝0萬元。

由此在只考慮土地增值稅情況下，直接支付貨幣安置費(fèi)較合適，如果考慮房屋平均售價與實(shí)際銷售總價因素，則方案1扣除項(xiàng)目將降低，土地增值稅相應(yīng)增加，方案2更具優(yōu)勢。當(dāng)然如果考慮企業(yè)利潤，還要在售價與扣除金額上尋找平衡點(diǎn)，以達(dá)企業(yè)價值最大化。

四、加計20%扣除政策分析

《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。

加計扣除是政府給予的一項(xiàng)優(yōu)惠政策，但必須合理運(yùn)用方能取得良好效果，否則會得不償失。如企業(yè)購置一塊土地共計花費(fèi)200萬元，如果進(jìn)行開發(fā)或者是生地變熟地后出售，支出50萬元，則享受土地支出的20%加計扣除優(yōu)惠政策 （前提是投資額占總投資額的25%以上），這樣享受50萬的加扣回報。而如果企業(yè)未進(jìn)行任何開發(fā)就銷售，則不得進(jìn)行任何項(xiàng)目的加計扣除，使企業(yè)無法享受到回扣回報。因此這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要重視和考慮的一個問題。

五、房產(chǎn)銷售中代收費(fèi)用分析

財稅字[1995]048號第六款規(guī)定如果代收費(fèi)用未計入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費(fèi)用；如果代收費(fèi)用是計入房價中向購買方一并收取的，要作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項(xiàng)目金額時，可予以扣除，但不能作為加計20%扣除的基數(shù)。根據(jù)以上規(guī)定現(xiàn)做如下籌劃。

例甲房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售一棟商品房，獲得銷售收入4000萬元，并按當(dāng)?shù)卣囊螅阡N售商品房時代收了300萬元的各項(xiàng)費(fèi)用。甲企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下：支付地價款300萬元，房屋開發(fā)成本為700萬元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計300萬元。方案1：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房價向購買方一并收取；方案2：在房價之外向購買方單獨(dú)收取。

方案1：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%+300＝1800 萬元。

增值額＝4000+300－1800＝2500 萬元。

土地增值稅＝2500×50%－1800×15%＝980萬元。

方案2：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%＝1500 萬元。

增值額＝4000－1500＝2500 萬元。

土地增值稅＝2500×50%－1500×15%＝1025萬元。

由此得出在增值額不變的情況下，扣除項(xiàng)目越大則納稅越少，但需注意，此處增值率必須大于50%，否則無法使用速算扣除系數(shù)，則享受不到扣除增加帶來的好處。

六、利息支出項(xiàng)目分析

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。籌劃分析：如果企業(yè)預(yù)計利息費(fèi)用較高，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目主要是負(fù)債籌資，利息支出所占比例較高，則可計算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則據(jù)實(shí)扣除；反之，主要是權(quán)益資本籌資，預(yù)計利息支出較少，則可不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

[1]《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》

[2]《2012年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》

[3]《2012年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材稅法（Ⅱ）》