試論生產(chǎn)階段表層剝采成本的會(huì)計(jì)處理

何 軍

(江西銅業(yè)集團(tuán)公司，江西 貴溪 335424)

1 引言

礦山開采是把覆蓋在礦體上部及其周圍的浮土和圍巖剝?nèi)ィ褟U石運(yùn)到排土場，從敞露的礦體上直接采掘礦石，由此發(fā)生的直接成本稱為剝采成本，當(dāng)?shù)V體埋藏較淺或地表有露頭時(shí)，應(yīng)用地表開采最為優(yōu)越。《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第20號(hào)——地表采礦生產(chǎn)階段的剝采成本》指出，采礦分為地表開采和坑(井下)采兩種采集方式，該解釋僅適用地表開采的情況[2]。

地表采礦剝采是分為(a)前期開發(fā)階段的剝采;(b)生產(chǎn)過程中的剝采。(a)開發(fā)階段的剝采成本，開發(fā)階段的剝采成本仍舊按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》進(jìn)行資本化[3]。(b)生產(chǎn)過程中的剝采成本，過去的處理方法，大多是簡單認(rèn)為是廢品，立即確認(rèn)為費(fèi)用。

新解釋針對(duì)(b)提出，剝采是能在生產(chǎn)活動(dòng)中給實(shí)體帶來收益的活動(dòng)，需要區(qū)分收益的兩種實(shí)現(xiàn)方式:(1)通過生產(chǎn)的產(chǎn)品直接實(shí)現(xiàn);(2)提升待開采礦體的開采能力。

第(1)種實(shí)現(xiàn)方式下，應(yīng)該按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》規(guī)定:“存貨成本由所有的采購成本、生產(chǎn)成本和使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本三個(gè)部分組成”。其中，生產(chǎn)過程發(fā)生的合理廢品損失，可以作為生產(chǎn)存貨所發(fā)生的固定或可變制造費(fèi)用，分?jǐn)傆?jì)入存貨生產(chǎn)成本[3]。

第(2)種實(shí)現(xiàn)方式下，新解釋認(rèn)為，在滿足下面條件時(shí)，可以確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn):(1)與剝采活動(dòng)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益(通過提升礦體開采能力)將很可能流入主體;(2)實(shí)體能夠識(shí)別開采能力得到提升的礦體組成部分;(3)與該組成部分相關(guān)的剝采活動(dòng)有關(guān)成本能夠可靠地計(jì)量[2]。同時(shí)，新解釋要求確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，按相關(guān)礦體資產(chǎn)的性質(zhì)選擇確認(rèn)的類別，即根據(jù)被提高開采能力的無形資產(chǎn)或非無形資產(chǎn)性質(zhì)，剝采成本相應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)(解釋例舉若開礦權(quán)入無形資產(chǎn)的話，對(duì)應(yīng)的開采能力提高，可以資本化為無形資產(chǎn)。)或固定資產(chǎn)。對(duì)于該類剝采成本資產(chǎn)，在進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理時(shí)，新解釋認(rèn)為，一般情況下，剝采成本確認(rèn)的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，應(yīng)采用生產(chǎn)總量法，除非有其他會(huì)計(jì)估計(jì)方法更加合適。在考慮預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，該無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，一般與被提高開采能力的礦體資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限應(yīng)該是不同的，除非，剝采活動(dòng)提高的是整個(gè)剩余礦體的開采能力。

2 新解釋所帶來的影響

2.1 初始確認(rèn)的影響

2.1.1 生產(chǎn)階段剝采成本的分類

如前文所述，新解釋區(qū)分了地表采礦中的剝采成本，要求將剝采成本分為以通過生產(chǎn)的成本直接實(shí)現(xiàn)和提升待開采礦石的開采能力兩類，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與原來直接將剝采成本直接費(fèi)用化的處理方法相比，對(duì)實(shí)體提出了在歸集生產(chǎn)過程中正常的剝采成本后，進(jìn)一步區(qū)分剝采成本的實(shí)現(xiàn)方式的要求。

除此之外，如果遇到無法將生產(chǎn)過程中的剝采成本不能單獨(dú)確認(rèn)的情況，新解釋則還要求實(shí)體根據(jù)相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)在兩類成本中進(jìn)行分配。

此外，在實(shí)際確定剝采活動(dòng)資產(chǎn)的組成部分時(shí)，可能會(huì)遇到多種現(xiàn)在資產(chǎn)受益于剝采活動(dòng)，開采能力得到提高的情況。比如，相關(guān)的礦床本身、開采權(quán)形成的無形權(quán)利或開發(fā)階段形成的固定資產(chǎn)等資產(chǎn)都可能同時(shí)收益。但是，新解釋沒有對(duì)這種情況進(jìn)行明確規(guī)定，只是規(guī)定了剝采成本根據(jù)相關(guān)現(xiàn)有資產(chǎn)的性質(zhì)歸類為無形資產(chǎn)或非無形資產(chǎn)，這對(duì)期初確認(rèn)可能帶來分歧。

2.1.2 生產(chǎn)指標(biāo)的選擇

面對(duì)無法單獨(dú)確認(rèn)的剝采成本，解釋要求企業(yè)引入相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)。該指標(biāo)不但需要能夠用于合理分配剝采成本，還需要能夠應(yīng)用于未來期間。解釋委員會(huì)列舉了幾種可以當(dāng)做該標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)[2]:存貨生產(chǎn)成本與預(yù)計(jì)成本的比較;鑒于特定礦石生產(chǎn)量，采掘的廢料量與預(yù)計(jì)數(shù)量的比較;鑒于特定礦石生產(chǎn)量，已采掘礦石的礦物含量與預(yù)計(jì)采掘的礦物含量的比較。不難發(fā)現(xiàn)，解釋委員會(huì)所提供的參考指標(biāo)，無一例外都是實(shí)際指標(biāo)與預(yù)期指標(biāo)的比較。這對(duì)實(shí)體而言，在使用相關(guān)指標(biāo)時(shí)，不但所使用的指標(biāo)是合理的，還需要對(duì)指標(biāo)的基準(zhǔn)值有比較可靠、合理的認(rèn)定。值得關(guān)注的是，解釋委員會(huì)還特別否定了，使用銷售價(jià)值當(dāng)做分配指標(biāo)的做法。根據(jù)后續(xù)計(jì)量要求和相關(guān)結(jié)論基礎(chǔ)，當(dāng)前使用的礦山使用期平均剝采比率法也是不可能接受的[4]。

2.2 后續(xù)計(jì)量的影響

新解釋對(duì)形成的剝離成本資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，明確說明除非剝采活動(dòng)提高的是整個(gè)剩余礦體的開采能力，否則不能按整體礦體的攤銷或折舊政策來簡單處理，一般情況下，應(yīng)該按生產(chǎn)總量法。對(duì)于實(shí)體而言，如何合理、可靠地預(yù)估相應(yīng)礦體部分基準(zhǔn)生產(chǎn)總量，對(duì)企業(yè)是一個(gè)具有挑戰(zhàn)性的實(shí)務(wù)問題，是集地質(zhì)、測量、統(tǒng)計(jì)和財(cái)務(wù)于一體的綜合性實(shí)務(wù)，因?yàn)檫@一個(gè)指標(biāo)值將對(duì)分?jǐn)偦蛘叟f過程產(chǎn)生直接影響。

即使使用年限法也不能使用礦體整體的折舊或攤銷，需要根據(jù)相關(guān)礦體組成部分考慮剝離成本資產(chǎn)的預(yù)期使用年限。對(duì)實(shí)體而言，對(duì)剝采成本資產(chǎn)確認(rèn)的相應(yīng)礦體部分預(yù)期使用年限，是采用直接費(fèi)用化或使用整體折舊或攤銷正常時(shí)所沒有的程序，需要實(shí)體額外的進(jìn)行確認(rèn)工作[5]。

2.3 財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

新解釋要求實(shí)體自2013年1月1日或之后開始的會(huì)計(jì)年度適用解釋第20號(hào)，提前實(shí)施的，要加以披露。實(shí)施后，生產(chǎn)階段的符合確認(rèn)條件的剝采成本將會(huì)被確認(rèn)為剝采成本資產(chǎn)。并且開始實(shí)施時(shí)，需要之前期間確認(rèn)的剝采活動(dòng)產(chǎn)生的資產(chǎn)余額作為與相關(guān)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行重分類，并在相應(yīng)礦體部分剩余預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，進(jìn)行折舊或攤銷。如果不存在與現(xiàn)有資產(chǎn)余額相關(guān)的可辨認(rèn)的礦體組成部分，則現(xiàn)有確認(rèn)的剝采成本資產(chǎn)要記錄期初留存收益。

從利潤表看，對(duì)原有剝采活動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)，將通過折舊或攤銷，在銷售成本中產(chǎn)生影響;新確認(rèn)的剝采活動(dòng)資產(chǎn)，將更多地以銷售成本，而非費(fèi)用的形式表現(xiàn)在利潤表中。

從現(xiàn)金流量表的角度思考，將導(dǎo)致剝采現(xiàn)金支出在經(jīng)營現(xiàn)金流和投資現(xiàn)金流之間的重新劃分，可能的情況之一，便是現(xiàn)金支出在經(jīng)營現(xiàn)金流流出減少，而在投資現(xiàn)金流流出增加。

從股東權(quán)益變動(dòng)表的角度思考，如果有由于不存在與現(xiàn)有資產(chǎn)余額相關(guān)的可辨認(rèn)的礦體組成部分而被確認(rèn)為期初留存收益的情況，那么，股東權(quán)益的期初數(shù)將會(huì)產(chǎn)生變化，并且由于利潤表的可能變化，進(jìn)一步對(duì)股東權(quán)益的變動(dòng)產(chǎn)生影響[6]。

3 實(shí)例討論

X集團(tuán)下屬A礦、B礦、C礦、D礦、E礦和F礦，所有礦山均已完成開發(fā)，進(jìn)入生產(chǎn)階段。礦山2X12年剝采量為13000萬t，采礦量為:3000萬t，剝離量為:7500萬t，掘進(jìn)量為:2500萬t:其中B礦和E礦為為坑采，其他均為露天開采。具體指標(biāo)見附表。

表1 X集團(tuán)2X12年生產(chǎn)作業(yè)量計(jì)劃表成本 單位:萬t

新解釋僅適用于露天開采的情況，因此，B礦和E礦不在新解釋的適用范圍內(nèi)，此處不做進(jìn)一步討論。假設(shè)該集團(tuán)地表采礦采礦成本為2元/t，剝離成本為1元/t，掘進(jìn)成本為3元/t。原來的賬務(wù)處理:

借:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

生產(chǎn)成本——?jiǎng)冸x成本 7500萬

貸:原材料 4640萬

應(yīng)付賬款——W工程公司 7000萬

假設(shè)生產(chǎn)過程中，經(jīng)地質(zhì)、測量、統(tǒng)計(jì)和財(cái)務(wù)等工作小組應(yīng)用各自的專業(yè)，慎密推斷60%的剝采活動(dòng)為當(dāng)下開采的礦產(chǎn)品提供必備作業(yè)環(huán)境，40%的剝采活動(dòng)使得相應(yīng)的礦體開采能力提高或者說40%的剝采活動(dòng)能夠應(yīng)用于不限于當(dāng)前礦體的剝采，并且開采能力的提高覆蓋整個(gè)礦體，剝采活動(dòng)于6月結(jié)束，礦體的開采年限為20年，殘值為0。

根據(jù)新解釋的賬務(wù)處理為:

借:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

生產(chǎn)成本——?jiǎng)儾沙杀?4500萬

在建工程——礦體剝采 3000萬

貸:原材料 4640萬

應(yīng)付賬款——某工程公司 7000萬

借:固定資產(chǎn)——礦體剝采 3000萬

貸:在建工程——礦體 3000萬

剝采資產(chǎn)后續(xù)處理:

借:生產(chǎn)成本(或制造費(fèi)用)——折舊 75萬

貸:累計(jì)折舊——礦體 75萬

假設(shè)2X13年X集團(tuán)的剝離成本為0，其他條件于2X12年相同。X集團(tuán)露天采礦，除采礦成本和剝采成本外，不再發(fā)生選礦等其他生產(chǎn)成本，則按原賬務(wù)處理:

2X12年結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本:

借:產(chǎn)成品 11640萬

貸:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

生產(chǎn)成本——?jiǎng)冸x成本 7500萬

產(chǎn)成品單位成本=11640/2070=5.62元/t

2X13年結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本:

借:產(chǎn)成品 4140萬

貸:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

產(chǎn)成品單位成本=4140/2070=2元/t

按新解釋處理:

2X12年結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本:

借:產(chǎn)成品 8715萬

貸:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

生產(chǎn)成本——?jiǎng)冸x成本 4500萬

生產(chǎn)成本——折舊 75萬

產(chǎn)成品單位成本=8715/2070=4.21元/t

2X13年結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本:

借:產(chǎn)成品 4290萬

貸:生產(chǎn)成本——采礦成本 4140萬

生產(chǎn)成本——折舊 150萬

產(chǎn)成品單位成本=4290/2070=2.07元/t

從本例的分析結(jié)果看，由于新解釋將使得礦體收益的剝采成本確認(rèn)為剝采資產(chǎn)，并且在以后年度攤銷或者折舊，使得不同期間的X集團(tuán)產(chǎn)成品成本波動(dòng)變得平緩。如果當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)成品都在當(dāng)年銷售完畢，且每年的售價(jià)相同的話，盡管從所有年度的總成本看數(shù)額并未變化，但是，營業(yè)利潤受剝采成本變動(dòng)所引起的波動(dòng)將在新解釋下變得相對(duì)平緩。

4 結(jié)束語

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第20號(hào)——地表采礦生產(chǎn)階段的剝采成本》改變了對(duì)地表采礦生產(chǎn)階段的剝采成本的理解，認(rèn)為該成本的發(fā)生是能夠?yàn)閷?shí)體帶來經(jīng)濟(jì)利益的，指出了這種利益的兩種實(shí)現(xiàn)方式，對(duì)兩種實(shí)現(xiàn)方式提供了相應(yīng)會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的指引，并且該兩種實(shí)現(xiàn)方式一旦確定是不得隨意變更的。本文試對(duì)新解釋進(jìn)行了相應(yīng)梳理，并且討論了實(shí)體會(huì)計(jì)處理的變化，發(fā)現(xiàn)新解釋將在會(huì)計(jì)處理的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。通過對(duì)X集團(tuán)的實(shí)例分析，看到新解釋的實(shí)施將對(duì)該集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生多方面的影響，因此，對(duì)于擁有地表采礦業(yè)務(wù)的集團(tuán)需要在新解釋生效之前，提前做好準(zhǔn)備，以面對(duì)新解釋帶來的變化。

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[2]國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第20號(hào)——地表采礦生產(chǎn)階段的剝采成本[EB/OL].[2011－10－19].http://wenku.baidu.com/view/268d7b25482fb4daa58d4bdb.html，1－2.

[3]周紅.王建新.張鐵鑄.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008:155.

[4]楊磊.廢料清除成本的會(huì)計(jì)處理[C]//與江銅集團(tuán)學(xué)術(shù)交流.貴溪:安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所與江銅集團(tuán)主辦.2011.

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[6]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)[M].北京:人民出版社，2010:500－501.