淺談煤層氣勘探開發的會計核算

（龍門匯成投資有限公司 北京100011）

一、煤層氣開發階段劃分及成本計量

現有的煤層氣探勘企業是從兩種渠道獲得探勘權，一種是國家指定專營的部分企業，如中石油、中海油及各地方礦務局；一種是外國作業者通過產品分成合同（簡稱PSC合同）取得探勘權。無論哪種途徑，其會計核算均應按照取得礦權—探勘—開發—生產四個階段進行核算。1.取得成本是指購買、租賃或者取得一個礦區（或礦產權）的成本，包括取得或者租賃該礦區的手續費和法律費用等。2.勘探活動包括：鉆井勘探活動和非鉆井勘探活動，其中，鉆探活動包括探井、參數井等；非鉆井勘探活動包括地質調查、地球物理勘探。勘探成本包括：地質調查、地球物理勘探成本；地質師、地球物理工作人員和其他地質研究人員的人力成本；持有和保留未開發礦產的成本；勘探井干井和無效井段。3.開發活動是指在已探明儲量的區塊進行油氣田產能建設、地面配套工程、環保和安全工程。包括鉆井、排采地面設備以及在該區塊開發時的前期活動。其成本是指為了獲得探明儲量和提供用于采集、處理、聚集和儲存氣設施而發生的成本，包括開采探明儲量的開發井成本和生產設施的成本。4.生產活動是指油氣處理、凈化，為提高產能而進行的井下作業等活動。其成本是指油氣田將石油和天然氣等提升到地面，并對其進行聚集、處理加工和儲存活動的成本，包括井和設施上進行作業的人工、修理和維護費、礦區的從價稅和保險以及開采稅或生產稅等。

在會計核算實務中，根據不同階段的特征對成本項目采用了不同的會計政策和會計處理方法。本文將對上述不同階段的會計核算，結合工作實踐，對煤層氣開發成本計量方法、會計核算中應當關注的事項進行探討。

二、煤層氣開發成本計量方法比較

目前國際上通行的油氣企業核算成本方法有成果法和全部成本法，美國和國際會計準則規定兩種方法均可使用，我國會計準則只認可成果法。

成果法下，所有的非鉆井勘探支出發生時都要計入當期損益 （勘探費用），如：地質、地理研究、二位地震等費用。對于鉆井勘探活動發生的全部勘探費用，暫時予以資本化，對于發現了探明經濟可采儲量的鉆井支出全部予以資本化，對于未能發現探明經濟可采儲量的鉆井支出計入當期損益。全部成本法認為取得、勘探和開發的所有成本，對儲量的最終產量來說都是必須的，因此，所有的地質和地球物理成本、成功和非成功探井的成本、取得礦區成本和全部開發成本都應當資本化。

通過比較可以看出，成果法與完全成本法的不同之處在于：前者只有發現探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化（除勘探費用外）；后者四個階段的所有支出都應當予以資本化。

三、煤層氣開發會計核算應關注的問題

（一）如何確認和區分勘探期及開發期。進入開發期有兩個標志，一是取得儲量報告，證實區塊探明經濟可采儲量，二是有切實可行的區塊整體開發方案。儲量報告可以是我國政府批準的儲量報告，也可以是專業公司出具并經公司工程師認可的報告，以公司權力機構的認定為準。公司可以根據上市地對儲量報告的要求進行選擇。儲量報告同時也為攤銷、減損、預算等方面提供了使用依據。整體開發方案必須是已經確定并且是明確可行的，而且之后所有的開發行動都要按照開發方案進行。

區塊進入開發期的時間可以選擇：最早為完成勘探期、企業取得儲量報告并制定出照此執行的整體開發方案的時間，最晚為ODP（總體開發方案，可以作為企業進入商業生產的標志）批準的時間，以企業權力機構認定為準。

例如，A區塊的北部現無成功的產氣井，但其已取得儲量報告，完成報批整體開發方案初稿，但尚未得到發改委的正式批復。目前鉆井計劃及實際鉆井行動均按照開發方案進行。A區塊的南部準備申報儲量，并在該區域除了鉆探參數井外，還打了幾口試驗井組，并已成功產氣，目的是取得產量數據，用來申報儲量和ODP審批。因此北部可以認定進入開發期。可將現有先導性試驗生產井轉入開發支出，在結束試運行（試排采）前繼續在“在建工程——開發支出”核算；不轉為生產井的成功勘探井轉入 “油氣資產——成功勘探井”核算并繼續資本化。南部地區雖有產氣的試驗井，但目的是為了申報儲量和ODP取得產量數據，應作為勘探資產繼續資本化。

B區塊有國外某評估公司的儲量報告，但沒有整體開發方案，也沒有履行公司內部對儲量的審批手續，因此不能認定為進入開發期。

C區塊在完鉆一口井后，證明不具有探明經濟可采儲量，且公司無進一步開發計劃，應作為干井轉入勘探費用。但是需要進一步了解是否還有拆除、場地清理恢復等費用的現值，以便完整、準確核算。

（二）礦區權益的核算。礦權的取得主要有兩種途徑：購買礦權；申請取得礦權。PSC區塊在合同簽署前支付的簽字費就是探礦權使用費；而ODP及儲量申請，是通過申請的方式來取得采礦權，所發生的支出作為礦區權益在無形資產項下核算。在公司權力機構批準某一區塊儲量報告后，該區塊相對應的礦區權益成本應從 “未探明礦區權益”轉為“已探明礦區權益”，并按照公司的折耗方法逐年攤銷計入損益。

（三）非鉆井勘探支出的會計核算。如果地震研究用于提高或評價一個已探明油田的預計開發項目，則地質和地球物理成本可以作為開發成本資本化。如果一項地震研究同時也是為了勘探和油田探邊，其成本應該在開發成本和勘探成本之間進行分配。準則沒有給出明確的分配方法，可以根據作業目的、工作量和受益結果由工程相關部門提供專業判斷，據以確定分配比例。

（四）成果法下鉆井支出的會計核算。

1.通常情況下的資本化處理。成果法下，在確知井的結果之前，勘探井成本暫時資本化。如果一口探井發現了探明儲量，資本化成本可轉入油氣資產的成功勘探井科目中。如果該探井沒有發現探明儲量，所有的相關成本、井的凈殘值進入勘探費用。

2.暫時資本化的處理。即狀態未明井的成本遞延。《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》對暫時未能查明結果的勘探井（狀態未明井）核算較為寬泛，IFRS 6對于此類井的核算規定更為寬泛。在勘探期、先導性試驗期勘探井投入，如果尚未取得探明經濟可采儲量，可以繼續作為資產核算，直到最后取得明確的探明儲量結果，再進行最終處理（結轉為油氣資產還是進入費用）。在期限的規定上，美國準則僅有一年的遞延限制期，同時限定了遞延條件，即只要滿足兩個條件就可以繼續作為一項資產核算：（1）如果已經進行了必要的資本性支出，并發現了足夠數量的儲量，即可判定這口井可以作為一口生產井而完井。（2）追加探井的鉆探正在進行中或者在將來已經確定計劃一定要鉆這口井。其中，“已經確定計劃”是指對該項活動的方案進行了籌劃并付諸了實質性行動，這些必要的活動包括撥付資金、指定明確的行動時間表和計劃、對公司實施計劃的人進行傳達；將來可以根據所有情況進行適當的解釋，包括計劃的確定性、可得到的設備和人員、法律責任和限制以及其他因素。

（五）特殊鉆井工藝的會計處理。

1.超過生產層的加深鉆井。如果在已探明儲量區域鉆一口井至已知可開采的地層層位，并繼續鉆深至未探明地層，則鉆探已證實地層的成本作為開發成本處理，而為獲得追加儲量而鉆探較深地層增加的成本作為探勘成本。

2.未達到生產深度的回堵及完井。假定作業者鉆了一口探井，其目標深度為1 000M，鉆至600M時，遇到了一個富含油氣的儲層，繼續鉆到1 000米時卻未發現油氣，然后作業者又回堵到600M的層位進行完井，因此600米和1 000米之間增加的成本應該作為未成功的勘探成本計入費用。另外，僅僅按照每米進行分配不太恰當，如果能區分出屬于報廢部分而增加成本是最好的，否則可以按天進行分配。

（六）減值準備。對資本化狀態超過1年的狀態未明勘探井，需要對井的狀態進行考量，并考慮是否需要計提減值準備。勘探井的減值測試是否以整體區塊探明儲量的工作進展和成果為主要依據，不需要逐井測試。若區塊現階段處于開發初期和勘探期，筆者認為不需進行減值測試，除非決定停止開發。

四、結論

煤層氣開采作為石油天然氣行業的新興產業，隨著投資規模的不斷擴大、開采工藝的發展，其財務管理和會計核算面臨諸多新挑戰。我國的石油天然氣開采準則規范了石油天然氣礦區取得、勘探、開發、生產階段的會計處理原則，體現了會計與其生產工藝相適應的特點，在煤層氣開發會計核算實務中，可以遵循國內會計準則的要求，借鑒國際通行慣例，逐漸探索和完善一套適合我國煤層氣開發企業的會計核算路徑，為我國煤層氣開采融入國際競爭環境創造堅實的會計基礎。