協作共贏：內部審計和外部審計的合作

（北京工商大學商學院 北京 100048）

一、外部審計和內部審計協作的動因

內部審計和外部審計的協作關系不僅受經濟基礎發展的影響，也受到社會制度和自身的理論發展的影響和制約。

16世紀以后，隨著商品經濟的迅速發展，促使所有權和經營權分離，為了幫助所有者對企業財務報表進行真實性的判斷，產生了以注冊會計師為主體的現代外部審計。20世紀早期，國與國的競爭、企業與企業的競爭十分激烈，為了控制企業的經營風險，現代內部審計應運而生。20世紀60年代至80年代，由于戰后日本、歐洲出口導向型經濟實體迅速發展，美國經濟呈現相對疲軟的勢態，美國各大公司紛紛關注企業內部控制。美國政府也從保護公眾利益的角度出發，于1977年頒布了《反國外賄賂法》。該法的宗旨是指導外部審計師關注內部會計控制，強調作為確定財務報表檢查范圍的基礎，外部審計師需要測試他們所依賴的會計控制。同時，該法要求管理層以及內部審計師有更寬的考慮范圍：設計和維護一個內部會計控制系統，從而為交易的授權和記賬，以及資產的安全提供合理的保證。可見，20世紀60年代到80年代法律及其相關準則要求內部審計與外部審計對內部會計控制的共同關注，使內部審計與外部審計的聯系變得緊密起來，相互之間在內部控制尤其會計控制方面的信息和技術成為雙方相互交流與合作的基礎。

20世紀90年代后期，全球經濟在以美國為首的信息技術大國的推動下又進入快速發展的時期，經濟全球化、經濟組織多元化，金融工具不斷創新。這些變化在促進世界經濟增長的同時，也增大了企業的經營風險，增強了企業審計的難度。美國在2002年頒布的 《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）更是在審計具體目標、審計內容、審計技術與方法等方面將內、外部審計無形地融合起來。該法案尤其突出一個基本的理念：審計委員會、管理者、內部審計、外部審計是公司治理的四大重要基石。可見，內部審計與外部審計的關系因為對風險管理、內部控制、公司治理等方面的共同關注而變得越來越密切。2010年11月，我國財政部發布修訂后的審計準則，《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷》是本次修訂中唯一新增的準則，該準則強調外部審計師應向企業治理層和管理層通報在財務報表審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。而通常作為內部控制評價主體的內部審計部門，在這一溝通中無疑需要與外部審計進行更多的協作。

縱覽審計發展歷史和制度變遷的過程，我們發現內部審計和外部審計的發展和聯系，既受到經濟發展和國家監管制度的影響，又受到自身的職業特點和行業發展目標的影響。其中經濟發展速度和模式是決定因素，它不僅影響國家的監管制度，也促進審計理論的發展，是內部審計和外部審計合作的根本動因。

二、外部審計和內部審計協作的基礎

（一）二者合作的法律基礎

由于內部審計和外部審計服務的主體不同，很多國家為了保證外部審計的客觀性和獨立性，對外部審計和內部審計合作進行限制。但由于企業的經營業務日趨復雜，外部審計受成本和技術的限制很難對企業經營活動和風險進行客觀評估和鑒證?！镀髽I內部控制審計指引》第五條明確規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡稱“整合審計”）。在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現下列目標：（1）獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。隨著我國在上市公司中大力推進《企業內部控制基本規范》及其配套指引，未來外部審計和內部審計的協作將有更大的空間。

（二）二者目標和職能的相通

內部審計的目標是評價并確保企業內部受托經濟責任的有效履行，外部審計的目標是評價并確保企業外部受托經濟責任的有效履行。但是，內部與外部受托經濟責任的內容從本質上講是一致的，這就決定了內部與外部審計總體目標的一致性，即評價和確保企業總體受托經濟責任的有效履行。總體目標的一致性為“整合審計”提供了可能，是內部審計與外部審計協作的內在驅動因素。內部審計與外部審計在具體目標上存在許多交叉和重疊的方面，因此，加強協作顯得尤為必要。

（三）二者審計范圍和重點相近

現代企業外部審計主要包括鑒證和咨詢等業務，審計的重點也由過去的鑒證為主逐步轉變為咨詢為主；現代內部審計業務范圍涉及所有提供與財務、經營、保證、咨詢、治理以及舞弊相關的服務，審計的重點是為企業的增值提供咨詢服務。隨著經濟的發展，內部審計和外部審計在審計范圍和審計重點上逐漸接近，從而導致相互之間在審計底稿、審計報告、審計程序以及審計技術與方法等方面存在相互交流與分享的可能。

（四）二者審計方法一致

內部審計與外部審計在具體作業過程中所使用的具體方法和技術基本都是相通的。內外部審計在互補與協作中相互推動著審計技術與方法的發展，使其共同經歷了一個從賬表導向—系統導向—風險導向的演進過程。

三、外部審計和內部審計協作的領域

由于內部審計與外部審計目標內涵重疊，并且審計方法和程序一致，隨著經濟的發展和相關法律法規的完善，內部審計和外部審計合作的領域也逐步拓寬，二者的協作領域集中表現在以下四個方面：內部控制評價、財務報表審計、經營業績審計、揭示和防止舞弊審計。其中，內部控制評價是進行審計工作的基礎，同時也是財務報表審計、經營業績審計的必要準備環節；外部審計側重財務報表審計，內部審計側重經營業績審計，揭示和防止舞弊審計是內部審計和外部審計共同關注的領域。

（一）內部控制評價

內部控制評價是內部審計的基本內容之一。當外部審計認為內部審計采用了適當的方法進行風險評估并能夠提供內部控制健全的肯定的保證時，外部審計可以利用這一信息決定審計程序的程度和范圍，從而大大減少重復工作。

（二）財務報表審計

財務報表審計是外部審計的主要職能，但由于財務報表審計輻射面廣，外部審計人員受成本和時間的限制，很難有效地控制審計風險。內部審計通常會進行一些相關的特定工作以保證編制財務報表的相關系統得到很好的控制，同時在風險評估中還會考慮影響財務報表的重大錯誤和違規事項。內部審計的這些工作可以為外部審計對財務報表發表意見所用，外部審計在實施審計程序以形成審計意見時，一定程度上會考慮和依靠內部審計對相關控制的評價意見和所作的特定檢查工作。同時，在這方面內外部審計師也有機會進行聯合檢查，以服務于雙方的目標。

（三）經營業績審計

內部審計可以考慮把業績評價作為日常系統審計工作的組成部分，或者被要求檢查業績評價系統，或檢查業績評價的結果。外部審計也可能被邀請對報告的業績評估結果發表意見，如果能保證內部審計相關工作的標準，外部審計在一定范圍內會依賴內部審計的活動，以減少所需的新工作量和避免審計活動的重復。

（四）揭示和防止舞弊審計

內部審計和外部審計都有責任阻止和發現舞弊。內部審計比外部審計在這點上承擔著更廣的義務和責任，它可以執行系統審計，包括對阻止和發現舞弊的內部控制的存在性和有效性進行審計，以及像考慮財務經營系統審計的常規風險一樣考慮舞弊風險，內部審計也可以參與任何特定的舞弊的調查。外部審計則更為關注舞弊可能引起財務報表重大錯報風險，外部審計在評估財務報表背景下舞弊風險時應考慮內部審計關于舞弊的檢查活動。

以上四個領域，存在著內部審計與外部審計合作的實踐機會，但內、外部審計能否在這些方面進行有效的合作，還取決于雙方開展協調有效的審計服務的積極態度、經常性的磋商機制、正式和非正式的溝通等。因此，要保證內部審計和外部審計的有效合作，還有賴于建立起多維度的戰略性協作的方式。

四、外部審計和內部審計協作的方式

內部審計和外部審計協作的方式是保證內部審計和外部審計在相關領域有效協作的關鍵，而雙方的協作方式不僅受到審計理論和技術發展的推動，同時也受到審計組織體系、審計對象、審計人員素質等環境因素的影響。我國目前市場經濟體制尚處于發展階段，審計工作也相應呈現其特殊性：在審計體系方面，外部審計主要是由注冊會計師為主體的社會審計和國家審計部門為主體的政府審計組成；內部審計主要是由各大中型企業及上市公司建立的內部審計組織進行的。在審計對象方面：國家審計主要針對行政事業單位和國有大中型企業，注冊會計師審計的主要業務對象是上市公司和外資企業。在審計人員素質方面，我國社會審計業務和內部審計業務均起步較晚，審計人員專業知識和審計經驗與發達國家相比仍有較大的差距。

在審計組織體系有待完善、審計資源分散、審計人員素質薄弱的審計環境下，內部審計和外部審計的協作方法不僅要有利于降低審計風險、節約審計成本，還應當促進內部審計人員和外部審計人員專業素質的提高。為此，借鑒先進國家的內外部審計合作的方法并結合我國的具體國情，筆者認為我國內部審計和外部審計協作應當更加廣泛和謹慎，進而從整體的角度把握整個審計組織體系，將兩類審計形成合力，在人力、法律、技術手段、信息資源等各個方面相互利用和借鑒。

（一）內部審計和外部審計雙方簽訂戰略合作協議

目前，我國高素質的審計人員和相關審計資源十分稀缺，通常外部審計人員具有較高的理論知識和專業的審計方法，但對企業的具體經營業務不是十分熟悉；內部審計人員則恰恰相反。再者，如果沒有特殊原因，企業不能隨意更換會計師事務所。故此，外部審計和內部審計可以簽訂長期的戰略合作協議，建立雙方協作的機制。這個協議應當包括：雙方協作的內容、方式、權利、義務及雙方應當承擔的責任等，甚至包括雙方的相互培訓、定期溝通、項目人員協調等。內外部審計雙方的戰略合作協議，需要經過雙方的最高權力機關批準，這樣不僅為雙方的合作建立框架基礎，也有利于保證外部審計的獨立性，同時也提高了內部審計在企業中的地位，使內部審計的結論更具客觀性。

（二）審計人員的培訓協作

外部審計要依賴內部審計人員協助工作，需要對內部審計人員進行專業培訓、指導和檢查。同樣，對于某些必須由外部審計人員獨立進行的較為特殊的審計項目，內部審計人員也有必要向外部審計人員培訓企業相關業務的特殊性。而且我國法律規定，上市公司財務報告年報必須經過注冊會計師審計，導致注冊會計師在年底和年初十分忙碌，而其他時間段相對充裕，因此培訓協作不僅是年報審計的例行工作之一，雙方更應該建立定期培訓溝通的機制，以降低審計風險，提高審計質量和審計人員素質。

（三）協商制定審計計劃、合并相關審計項目計劃

注冊會計師在進行審計計劃時，首先應該與企業內部審計部門進行充分的溝通，判斷是否可以參考內部審計的一些資料。在編制審計計劃時，盡可能征求內部審計部門的意見；同樣，內部審計在編制年度工作計劃時，也需要充分利用外部審計的工作成果，征求外部審計的意見，對于一些雙方共同覆蓋的審計領域，在保證審計客觀性和獨立性的前提下，雙方可以相互支持協助，甚至可以互相委托進行，合并審計項目計劃。審計計劃階段的合作為雙方以后實質性合作提供了指導，而且這種合作是建立在雙方戰略合作協議的基礎上，不僅不會影響外部審計的獨立性，反而會在某種程度上保證內部審計工作結論的客觀性。

（四）采用相同審計技術和方法，共享有關信息，交換部分審計文檔

現代審計技術發展，導致內部審計和外部審計在審計技術和方法上趨同，只不過內部審計更側重于提高企業的經營業績方面，外部審計側重于財務報告的合法性、合規性。雙方采用基本相同的審計方法，不僅有利于節約審計時間，降低審計成本，更有利于雙方的溝通和審計結論的相互驗證。

（五）協作性支持

外部審計通受常審計時間和審計成本限制，決定了其對被審計單位的具體業務在現實情況下無法進行非常深入的調查研究和分析，內部審計則可以根據需要對相關具體業務進行深入的調查研究，尤其是一些與企業相關性很強的特殊項目審計。同樣，根據雙方的合作協議和審計計劃，內部審計在進行審計時，由于受專業知識和獨立性所限，對于一些重要的審計項目也可以請外部審計人員給予協助。

（六）審計發現的支持性跟進

無論是外部審計和內部審計，在審計過程中往往由于受審計目標和成本所限，對于許多發現的問題沒有進行更深入的審計。內部審計和外部審計關注對方在審計中發現的問題，利用自己的特長進行進一步審計，往往會得到一些十分重要的審計證據，發現一些重要問題。這樣不僅有利于雙方當前的審計工作，更有利于雙方以后的審計工作和長期共贏的協作。

由此可見，內部審計和外部審計的協作，從縱向上講是貫穿審計始終的，從審計計劃開始，到審計實施、包括后續跟進；從橫向上講，既包括財務報表審計等鑒證性業務，也包括業績改進等咨詢性業務。合作方式既包括信息共享，也包括相互培訓及人員協調，合作目標既包括降低審計風險、節約審計成本，還包括提高審計人員的專業素質。

隨著經濟的發展，在內、外部審計的目標和方法實質性趨同的促進下，內部審計和外部審計合作基礎將逐漸擴展，雙方將在內控評估等方面存在廣泛的共同利益。為此，在堅持各自的內在優勢下、保持客觀和獨立的基礎上，雙方進行廣泛的合作，不僅對內部審計和外部審計的自身發展有利，也有利于降低審計風險和成本，促進企業穩健發展，并為資本市場的資源優化配置和實體經濟的健康發展提供一定保障。