淺談個人所得稅的納稅籌劃

（山西大學商務學院 山西太原 030031）

個人所得稅是調整征稅機關與自然人 （居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。個人所得稅的稅收籌劃主要有降低稅基、降低稅率、轉移扣繳義務等途徑。我國個人所得稅和企業所得稅在征收方式和計征辦法等方面有許多差異，如個人所得稅是分項目計算征收而企業所得稅不分所得項目匯總計算征收，等等。本文從個人所得稅的稅基、稅率、納稅義務等多個角度結合新個人所得稅的相關規定對個稅進行籌劃，以期為廣大讀者提供借鑒。

一、降低稅基的籌劃

降低稅基主要是通過提高隱性福利，降低工資支出，從而合理避稅。個人所得稅中的工資、薪金所得是指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及有關其他所得。這里面其他所得包含了非貨幣形式的所得和其他經濟利益的獲得。如單位在職工福利費中列支的職工個人福利屬于工資薪金所得，單位發放的超過標準的通信補貼或者車貼等。根據稅法規定，個人因公務用車和通訊制度改革而取得的公務用車、通訊補貼收入，扣除一定標準的公務費用后，按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。按月發放的，并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅；不按月發放的，分解到所屬月份并與該月份工資薪金所得合并后計征個人所得稅。實際情況是由于職務的差異，每個員工的車貼和通信補貼不同，職稱或者職務較高的人高于公務費用標準的部分需要納稅。相反，一些職工的車貼或者通信補貼低于公務費用標準，還有一些人沒有領取這些補貼，為使該項稅收政策得到充分的享用，單位可以根據當地的公務費用標準并結合單位職工的人數統一購買相應的充值卡，由單位辦公費用列支，實現降稅的目的。

企業還可以通過發放購書儲值卡或者組織員工培訓等形式提高職工的隱性福利，而減少貨幣性的獎勵，從而減少稅基。在職工教育經費中支出購書費用取得購書儲值卡，而不是在福利費中列支購物卡或節日福利，一方面可以達到提高職工自身素質的目的，同時又能減少工資薪金中的支出而避稅。企業還可以施行獎勵休假的制度，對完成一定工作量的員工適當延長年休假，這樣既可以減少獎金發放繼而降低稅基，又可以促進員工高效率的工作。

個人所得稅法中規定按照國家規定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。財稅 ［2006］10號文中規定，“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。個人實際領（支）取原提存的基本養老保險金、基本醫療保險金、失業保險金和住房公積金時，免征個人所得稅。”從上述規定中可以看出企業只要在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，可以在個人應納稅所得額中扣除。所以將實際繳存比率定為12%可以最大限度的享受該項政策優惠。基本養老保險金繳納比例的提高同樣也能提高隱性退休待遇而降低稅基。

二、降低適用稅率的籌劃

由于個人所得稅有調節收入的經濟調控職能，在稅率設計上需要將高收入者征收較重的稅，對中等收入征收較輕的稅，對低收入者不征稅。因此個人所得稅中的工資薪金所得和勞務報酬所得都采用超額累進稅率。在工資薪金所得按月征收、勞務報酬所得按次征收的計稅辦法下，全年收入總額不變會因月收入額或次收入額的波動情況不同而有差異。與月收入或次收入波動小的納稅人相比，月收入波動較大的納稅人的納稅額要大一些。籌劃思路主要是在工薪制度設計上盡量減少收入的波動，這樣稅負會低一些。對按次發放的勞務報酬的籌劃也是同樣的思路。

另外，工資薪金所得和年終一次性獎保持適當的比例也會降低適用稅率從而降低納稅額。新的個人所得稅法規定，“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額。應納稅所得額在1 500元以下適用稅率為3%，在1 500元至4 500元適用稅率為10%。”2005年財稅9號文中對年終一次性獎的計稅辦法規定如下：“全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：

一是先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。

二是將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按本條第（一）項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅，計算公式如下：（1）如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數。（2）如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數。在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。”

根據以上規定，包含年終一次性獎的全年可支配收入在42 000元至78 000元的職工經過籌劃可以只適用稅率3%，而不需適用稅率10%。具體籌劃方案是將全年可支配收入在年終一次性獎和月薪之間合理分配，使得月薪不超過5 000元、年終一次性獎不超過18 000元。不超過5 000元的月薪減除3 500元的生計扣除費后，應納稅所得額為1 500元以下，其適用稅率為3%。18 000元以下年終一次性獎的稅率為3%，因為18 000除以十二個月得到1 500，1 500元對應的稅率為3%。如果企業沒有進行籌劃可能會造成員工部分所得額的適用稅率為10%。平時發放工資少于5 000元而年終一次性獎高于18 000元的薪金方案會使得年終一次性獎的適用稅率成為10%；平時發放工資大于5 000元而年終一次性獎小于18 000元的薪金方案會使得月薪的適用稅率成為10%和3%。

同樣道理類推，包含年終一次性獎的全年可支配收入在78 000元至150 000元的職工經過籌劃可以只適用稅率在3%和10%，不適用20%的稅率，那就是每月工資不超過8 000元，年終獎不超過54 000元。

另外，在發放年終一次性獎時應當避免剛剛超過稅率臨界點的區間。如發放18 000元的稅前一次性獎與發放18 001-19 283的區間的稅前一次性獎相比，后者的稅后收入要低很多，推導如下：18 000元一次性獎對應的稅率為3%，稅后收入17 460元。18 001一次性對應的稅率為10%速算扣除數為105，稅后收入16 305.9元。這樣的結果是因為獎金的增加額小于稅負的增加額。通過解方程式可以將這個區間的上限推導出來。這樣設稅前收入為X。則 X-（X×10%-105）=17 460。這樣 X=19 283。這樣在超過19 283的一定區間內，獎金的增加額大于稅負的增加額，稅后收入才會高于臨界點的稅后收入。同樣的公式進行類推，在54 000元和60 187.50的區間發放全年一次性獎也不劃算。

三、轉移扣繳義務的籌劃

個人所得稅法規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。所以，企業股權轉移中，如果是自然人股東將股權轉讓給單位或者個人，受讓方支付時有義務代扣代繳個人所得稅。

如果股權轉讓方是法人股東，則受讓方沒有代扣代繳義務，因為法人股東的轉讓股權所得屬于企業所得稅法中的應稅所得，不屬于個人所得稅中的所得項目。企業所得稅中的財產轉讓所得由轉讓方計算繳納企業所得稅，無需受讓方代扣代繳。此外企業所得稅中的股權轉讓所得與個人所得稅法中的股權轉讓所得的計稅規則不同，個人所得稅是分項目計算，項目間的所得不得相互抵補，而企業所得稅中規定有所不同。這樣股權轉讓所得或者損失可以和許多其他項目的損失或者所得中相互抵補。項目間能夠相互抵補的計稅規則對納稅人有利。故設立企業時通過法人股東出資要比自然人直接出資要更好一些。相關文件如下：

國稅函［2008］264號中規定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。在股權轉讓有損失情況下，法人企業可以將該股權損失進行抵補，所以公司設立時法人股東要比自然人股東好一些。

國家稅務總局公告2010年第19號中規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。該規定明確了股權轉讓收入可以與其他項目的虧損抵補。

綜上所述，由于個人所得稅法中關于工資薪金所得和年終一次性獎的規定可以通過工薪制度設計達到降低稅率的目的。個人所得稅中的股權轉讓所得按次繳納不能與其他損失相互抵補的不利規定可以通過法人股東投資的形式轉移成企業所得稅中應稅所得。這樣通過制度設計和提前籌劃等辦法可以在一定程度上實現合理避稅。