基于現代管理思想的管理會計控制系統研究

（北京林業大學 北京100083）

一、基本概念及定義

管理會計與控制系統是企業得以正常有效運行必不可少的復雜的控制系統。管理會計主要是指實踐活動如預算的編制、生產成本核算等信息的歸集、分類與分析等，強調管理會計的技術性；而管理會計系統則是指系統地利用管理會計實現組織目標，即把管理會計系統視為企業管理系統的一個子系統，強調它和企業其他子系統之間的相互作用、相互協調及其與組織整體目標的一致性；管理會計控制系統所包含的內容更為廣泛，它不僅包含管理會計系統，而且還包括人事或家族控制等其他方面內容。

二、現代管理思想與管理會計控制系統的融合

（一）權變理論與管理會計控制系統

1.權變理論。“權變”的意思就是權宜應變。權變理論是在經驗主義學派基礎上進一步發展起來的管理理論，是西方組織管理學中以具體情況及具體對策的應變思想為基礎而形成的一種管理理論。權變理論認為，每個組織的內在要素和外在環境條件都各不相同，因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法，即：在管理實踐中要根據組織所處的環境和內部條件的發展變化隨機應變，沒有什么一成不變的、普遍的管理方法。成功管理的關鍵在于對組織內外狀況的充分了解和有效的應變策略。

2.影響管理會計控制系統設計時的權變因素。影響因素很多，有客觀的企業戰略因素、國家宏觀政策因素和微觀環境因素。然而，國家宏觀政策的影響和企業戰略的影響是不經常發生的，并且這兩方面的影響所產生的后果是顯而易見的，只有微觀環境因素對企業管理會計與控制系統變更的影響是復雜的、不可預見的。一是企業規模。規模是影響企業管理的重要外部因素。英國管理學家Hickson（1969）等，在大量調查研究的基礎上發現：企業規模的大小對社會控制和決策頻率有影響，進而對企業的組織結構產生影響。組織結構的發展同企業規模的大小、工藝技術的整體化以及企業對其他單位的依賴程度有關。規模較大的組織專業化程度更高，則需要更多的規章制度，對管理會計控制系統設計的要求也會更高，更傾向于正式、覆蓋面廣泛的規章制度。二是企業分權程度。集權與分權是企業組織結構的兩種類型。分權，就是現代企業組織為發揮低層組織的主動性和創造性，而把生產管理決策權分給下屬組織，最高領導層只集中少數關系全局利益和重大問題的決策權。集權是指決策權在組織系統中較高層次的一定程度的集中。如果企業的分權程度高，會帶來一些問題，如難以統一指揮和協調；弱化母企業財務調控的功能，不能及時發現子企業面臨的風險和重大問題，使代理成本增加；財務管理職能弱化，容易使財務信息失真。在這種情況下，通常應增加管理會計控制的數量，加大控制的范圍。如果分權程度低，即集權程度高，它具有對組織的絕對控制權，確保堅持既定政策；方便管理，易于分辨每一職能的重點，則可以相應減少管理會計控制的范圍。三是企業組織文化。在權變理論中，企業組織文化屬于企業環境的內部環境，企業組織文化越強，企業內自我控制的能力就越強，對企業管理會計控制系統的需求就較小。如果企業的內部環境競爭較大，威脅處處存在，則對管理會計控制系統的要求很高，績效評估，績效管理需要加強。四是員工在企業中的職位和層次。員工在企業中所處的地位越高，對管理會計控制系統的需求就越高。反過來，低層次的工作有著明確的績效定義，對工作績效進行評估的范圍就更窄。

（二）績效管理與管理會計控制系統

績效是指對企業各崗位的工作職責所達到的階段性結果及其過程的評價?？冃Ч芾硎峭ㄟ^管理者與員工之間持續不斷地進行的業務管理循環過程，實現業績的改進，所采用的手段為PDCA循環?？冃Ч芾淼哪康脑谟谕ㄟ^激發員工的工作熱情和提高員工的能力和素質，以達到改善公司績效的效果?？冃Ч芾韼缀跖c整個管理流程（包括規劃、執行、監控、評價和糾正）有關聯，能幫助確定和執行組織的戰略，持續提高業績，取得競爭優勢，企業不應過多關注利潤或僅關注財務方面，而應更關注績效管理，只有這樣，才能保持持續的競爭力。因而，績效管理是管理會計關注的主要問題之一。管理會計是績效管理的理論基礎，績效管理是管理會計控制系統的表現形式。事實上，對公司來說開發績效管理系統已越來越重要，系統產生和運用信息評價組織是否能實現其目標。

目前我國企業在實施完整的管理會計控制體系方面還存在不少問題，究其原因，主要是我國企業仍存在管理基礎薄弱、績效評價結果應用單一、過分注重短期績效等方面的問題，因此，只有通過不斷學習和探索西方管理理論，不斷完善和發展適合我國國情的管理會計控制體系，才能使我國企業的管理水平逐步和世界接軌。

（三）平衡計分卡與管理會計控制系統

平衡計分卡是一種衡量組織績效的方法。該方法著眼于組織發展戰略有效性的管理理念和系統管理，強調了績效管理與企業戰略目標之間的緊密關系。平衡計分卡（BSC）不僅僅從財務角度來評價組織績效。其核心思想是通過財務、客戶、內部流程、學習與成長四個方面的指標以及指標之間相互驅動的因果關系，體現了組織的戰略實施和戰略修正過程，并且通過這四個層面的指標實現與戰略目標密切相關的績效管理。平衡計分卡的設計包括四個方面：財務角度、顧客角度、內部經營流程、學習和成長。這幾個角度分別代表企業三個主要的利益相關者：股東、顧客、員工。每個角度的重要性取決于角度的本身和指標的選擇是否與公司戰略相一致。其中每一個方面，都有其核心內容：一份結構嚴謹的平衡計分卡不僅僅是重要指標或重要成功因素的集合，還應當包含一系列相互聯系的目標和指標，這些指標不僅前后一致，而且互相強化。例如，投資回報率平衡計分卡的財務指標，這一指標的驅動因素可能是客戶的重復采購和銷售量的增加，而這二者是客戶的滿意度帶來的結果。因此，客戶滿意度被納入平衡計分卡的客戶層面。通過對客戶偏好的分析顯示，客戶比較重視按時交貨率這個指標，因此，按時交付程度的提高會帶來更高的客戶滿意度，進而引起財務業績的提高?？蛻魸M意度和按時交貨率都被納入平衡計分卡的客戶層面。而較佳的按時交貨率又通過縮短經營周期并提高內部過程質量來實現，這兩個因素就成為平衡計分卡的內部經營流程指標。進而企業要改善內部流程質量并縮短其實現周期，并要培訓員工，提高他們的技術，員工技術則又成為學習與成長層面的目標。這就是一個完整的因果關系鏈，貫穿平衡計分卡的四個層面。平衡計分卡通過因果關系提供了把戰略轉化為可操作內容的一個框架。根據因果關系，對企業的戰略目標進行劃分，可以分解為實現企業戰略的幾個子目標，這些子目標是各個部門的目標，同樣各中級目標或評價指標可以根據因果關系繼續細分直至最終形成可以指導個人行動的績效指標和目標。

BSC是一套從四個方面對公司戰略管理的績效進行財務與非財務綜合評價的評分卡片，不僅能有效克服傳統的財務評估方法的滯后性、偏重短期利益和內部利益以及忽視無形資產收益等諸多缺陷，而且是一個科學的集公司戰略管理控制與戰略管理的績效評估于一體的管理系統。

三、我國發展管理會計控制系統的對策

（一）注意結合管理會計控制系統的特性來設計

根據企業的具體情況，設計管理會計控制系統，盡量使其合理、高效。同時注意管理會計控制系統理論的應用必須以企業文化為基礎。因為管理會計控制系統是企業決策支持系統的一個重要組成部分，是融管理和會計于一體的一個專門領域，其特性自然是依照管理的特性發展而發展，所以需要以企業文化為基礎。

（二）努力營造一個適合管理會計控制系統運用的良好環境

遵循我國會計人員愿意應用法律制度規范會計行為的慣例，政府可制訂指導性的管理會計制度，為企業應用戰略管理會計提供示范性的法律制度環境。同時，應繼續強化績效管理觀念、平衡計分卡觀念、EVA觀念、風險觀念、競爭觀念等，建立相適應的企業文化，為管理會計控制系統的良性運行創造一個良好的企業文化氛圍。

（三）加強實施環節的指導和監管

在實施環節中，應注意給予下屬必要的幫助、指導、培訓、關懷等方式來協調下屬減少困難和障礙，并對表現優異的員工給予精神物質獎勵。同時，要注意對數據的反饋，對問題的總結。

（四）認真總結管理會計控制系統應用的成功案例，建立信息庫

管理會計控制系統在我國的少數企業中已得到了成功應用，因此要對實踐中涌現出的典型案例和重要的經驗進行總結并加以推廣，這樣就可使一些企業少走彎路，促進管理會計控制系統的廣泛應用。并且有必要建立企業的管理會計控制系統信息庫，培養自己的人才。