關于建筑工程總分包業務會計核算的探析

摘　要：在建筑工程中，總分包現象比較常見?？偝邪鼏挝蝗绾螌Ψ职こ踢M行正確稅務處理及會計核算，相關的會計準則和會計制度沒有作出明確的規定。在建筑工程實務操作中，分包工程根據稅法要求，總承包單位已不再作為分包工程營業稅金及附加的代扣代繳義務人?；诖耍鶕嚓P稅法和會計準則，結合工作實際針對分包工程會計核算及稅務處理提出相應的觀點，以期不斷完善建筑工程總分包業務的會計核算工作。

關鍵詞：建筑分包工程；營業稅金及附加；會計核算

中圖分類號：C93 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）19-0072-02

一、納稅背景

新《中華人民共和國營業稅暫行條例》[1～2]于2008年11月5日在國務院第34次常務會議修訂通過，自2009年1月1日起施行。

關于“建筑工程總分包”營業額的相關規定：

1.舊《細則》規定

第5條（三）：建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。

2.新《條例》規定

第5條（三）：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。

第6條：納稅人按照本條例規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項項目金額不得扣除。

3．新舊對比

（1）適用主體由“建筑業的總承包人”調整為“納稅人”；

（2）將扣除適用范圍由“工程分包”調整為“建筑工程分包”對轉包業務不再允許扣除，與建筑法規保持一致；

（3）根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，將扣除對象由“他人”調整為“其他單位”，分包給個人的也不得扣除分包價款。

在存在工程分包情況下，總承包方應以全部承包額減去分包方價款后的余額計算繳納的營業稅，分包人應就其完成的分包額承擔相應的納稅義務。

二、關于總包、分包的概念

《中華人民共和國建筑法》第29條規定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經建設單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結構的施工必須由總承包單位自行完成。

工程項目的分包：是指總承包人或者勘察、設計、施工承包人，承包建設工程后經過發包人同意，將其承包的某一非主要及專業性較強的部分工程，另行發包給具備相應資質的其他承包人，并與其簽訂分包工程合同?？偘綄Ψ职こ坛袚B帶責任。

根據交易對象的不同，建筑工程分包包括專業工程分包和勞務作業分包兩類。專業工程分包，是指施工總承包企業將其所承包工程中的專業工程發包給具有相應資質的其他建筑業企業完成的活動。勞務分包合同，與建設單位沒關系，是總包單位和一些施工隊、組等簽訂的。

三、目前關于總分包業務的兩種會計處理

1.在2006年頒布的《企業會計準則》[3]中未對分包工程的會計核算作出明確的規定。目前，施工企業的會計核算中，對分包工程的會計業務處理方法主要有兩種：第一種是將分包的工程收入納入本公司收入中，按總包收入確認主營業務收入，將支付的分包工程結算作為施工成本，與自建工程作同樣的賬務處理；第二種是視分包工程與自己沒有關系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收入與成本核算。

2.兩種會計處理的比較。比較而言，第一種方法的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的，此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加稅前列支招待費、廣告宣傳費的抵扣額，達到合理避稅的效果；第二種方法盡管和《營業稅暫行條例》中有關“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”的規定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包的收入與費用，也達不到合理避稅的效果；再者，按第一種做法確認的收入與《營業稅暫行條例》的營業額差異，屬于會計規定與稅法規定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。

3.兩種會計處理方法舉例。例：建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入1000萬元，其中砌筑、抹灰的勞務作業200萬元，分包給勞務公司承建。建筑公司完成工程累計發生合同成本700萬元，項目在當年12月份如期完工。賬務處理如下：

第一種方法會計處理（單位：萬元）：

（1）建筑公司完成項目發生的成本費用時

借：工程施工—合同成本 700

貸：原材料、應付職工薪酬等 700

（2）分包工程完工驗收結算時

借：工程施工—合同成本 200

貸：應付賬款—分包勞務 200

（借：工程施工—合同成本 193.4

營業稅金及附加 6.6

貸：應付賬款 200 ）

（3）收到甲方一次性經算的總承包款時

借：應收賬款 1000

貸：　工程結算 1000

借：銀行存款 1000

貸：應收賬款 1000

（4）計提營業稅金時

計提營業稅＝（1000－200）×3%＝24

借：營業稅金及附加 26.4

貸：應交稅費—應交營業稅 24

—應交城建稅 1.68

—應交教育費附加 0.72

（5）　支付分包工程款時

借：應付賬款—分包勞務 200

貸：銀行存款 200

（6）建筑總包單位確認該項目收入與費用時

借?。褐鳡I業務成本 900

工程施工—合同毛利 100

貸：主營業務收入 1000

（借：主營業務成本 893.4

工程施工—合同毛利 106.6

貸：主營業務收入 1000）

（7）工程結算與工程施工對沖

借：工程結算 1000

貸：工程施工 1000

第二種方法會計處理：

（1）完成項目發生的成本費用時

借：工程施工—合同成本 700

貸：原材料/應付職工薪酬　等 700

（2）分包工程的完工結算

借：應收賬款—分包 200

貸：應付賬款 200

（3）收到甲方一次性結算的總承包款時

借：應收賬款—土建 800

貸：工程結算 800

借：　銀行存款 1000

貸：應收賬款 1000

（4）計提稅金

計提營業稅＝800×3%＝24

借：營業稅金及附加 26.4

貸：應交稅費—應交營業稅 24

—應交城建稅 1.68

—應交教育費附加 0.72

（5）支付分包工程款時

借：應付賬款—分包勞務 200

貸：銀行存款 200

（6）確認該項目的收入與費用

借：主營業務成本 700

工程施工—合同毛利 100

貸：主營業務收入 800

（7）工程結算與工程施工對沖

借：工程結算 800

貸：工程施工—合同成本 700

—合同毛利 100

四、對目前總分包業務營業稅納稅業務的分析

目前對總分包業務兩種不同的會計處理模式，最主要是依據新《營業稅暫行條例》中第5條“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”的規定，即總包單位對分包業務可以差額納稅而進行的會計處理。

對實際業務處理中幾個問題的分析：

（1）事實上，對于總包單位，能否差額納稅，稅金都不會少。因為如果讓分包方交納營業稅及附加，在總包方對分包方的結算款一定是含稅的結算額，即把分包業務的稅金收入給了分包方讓分包方去交納。差異只是誰去交稅的事情。決對不存在分包結算額中不含稅，而分包方在自行納稅后讓總包方去差額納稅。

（2）目前山西稅務局還不能按新《營業稅暫行條例》對有分包業務的總包方差額交納營業稅，按第二種模式進行賬務處理還沒有本省的稅收政策的支持。

（3）如果山西省稅務局可以按新《營業稅暫行條例》對有分包業務總包方差額交納營業稅，按第一種模式即可以全面反映總包單位的會計信息，也可以達到差額交納營業稅。更適合建筑企業采用。

五、目前適合我集團公司施工企業的會計核算模式分析

對于山西六建集團來說，集團公司中即有總承包資質的一級施工企業，又有分包資質的建筑勞務公司，運用新《營業稅暫行條例》差額納稅的規定，對于集團公司整體來說，施工企業的勞務分包是通過勞務公司來完成的，通過差額征稅，可以使原來勞務分包方交服務業5%的營業稅，總包方全額交納營業稅及附加，轉變為由總包和分包方共同交納應納營業稅及附加。舉例說明，總包單位從建設方簽訂了1　000萬元總包合同，其中將200萬元勞務部分分包給有分包資質勞務公司。如果可以差額納稅，則總包方的計稅營業額為800萬元，分包方計稅營業額為200萬元。如果按現在的集團內業務模式為，總包方按1　000萬元交納營業稅，勞務公司還得按分包款中管理費的5%交納服務業的營業稅。事實的結果是對于集團整體來說，沒有達稅收籌劃的目的。

綜上所述，對總分包業務的會計處理建議使用第一種會計處理模式。

參考文獻：

[1]　中華人民共和國國務院令第540號.中華人民共和國營業稅暫行條例[S].中央政府門戶網站，2008-11-14.

[2]　財政部.國家稅務總局第52號令.中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則[S].中央政府門戶網站，2008-12-15.

[3]　財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

（責任編輯：袁凌云）