基于作業成本法的航空公司成本費用核算的優化分析

　　摘 要：隨著航空公司內外部競爭環境的日趨激烈，降低運營成本成為航空公司不可回避的主要課題。成本核算作為成本管理工作的重要組成部分，是企業開展成本決策和經營決策的一種有效方法。本文對當前航空公司成本核算方法的現狀、特征分析基礎上，圍繞存在的問題，基于作業成本法從旅客、航班、航線、網絡、機型等五大方面進行作業成本核算分析，從而為航空公司成本管理提供了一條有益的思路。
　　關鍵詞：作業成本法 航空公司 成本費用核算
　　中圖分類號：F560.68文獻標識碼：A文章編號：1672-3791（2012）09（a）-0174-02
　　中國民航業已經進入快速發展階段，隨著國民生活水平的提高，對民航服務的需求將快速增長。然而，受制于航空業本身周期性特點和激烈的競爭環境，航空公司的發展并非一帆風順。如2008年，中國東方航空公司的虧損達到139億，資不抵債，在政府進行行政干預，先后助資70億和20億之后，通過內部結構重組優化才得以渡過難關。
　　顯然，除外部因素外，東航內部成本核算與控制是問題的主要原因，成本核算作為成本管理工作的重要組成部分，是將企業生產經營過程中發生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，以便對企業生產經營過程中各種耗費如實反映的過程，這就有助于企業據此進行成本預測、計劃、分析、考核和改進等工作。通過成本核算，可以檢查、監督和考核預算和成本計劃的執行情況，反映成本水平，對成本控制的績效以及成本管理水平進行檢查和測量，評價成本管理體系的有效性，進而研究如何降低成本，實現動態持續改進。
　　1 航空公司成本核算方法現狀分析
　　1.1 當前航空公司成本核算現狀
　　航空公司生產的最終目的，是在滿足經濟和社會需求的同時，最大限度的獲取利潤。在實現利潤目標上，航空公司通常有三種辦法；一是提高票價或運費，二是增加運輸量，三是降低成本。然而，不管進行哪種決策都要以準確的成本核算信息為基礎。
　　我國航空公司的成本核算一直采用傳統的成本核算方法，編制航線經營成果表時，基本上是按照統計的航線收入，按標準計算民航基金和稅費，再按飛行小時分攤成本費用，相減得出航線利潤，這種核算方法的優點是核算程序簡單易懂、便于操作；可較客觀反映航空公司的財務狀況。但是，實際情況來看，這種做法非常不科學，也不準確。由于航空公司提供產品的特殊性，需要分攤的成本費用占總成本很大比例，按照飛行小時分攤成本費用不僅分攤因素單一，對成本進行控制時，無法找到資源耗費與其內在影響因素的數量關系；因此核算的結果難以給公司高層管理者提供準確、可靠的成本信息，使其用于制定有效的生產決策。下面舉一些成本核算中存在的問題進行說明。
　　1.2 當前航空公司成本核算存在的問題
　?。?）航空油料成本核算存在的問題。
　　眾所周知，航空運輸行業是耗能大戶之一，航油消耗是航空運輸企業主要的成本構成要素。由于國內各航空公司的航油必須統一向中航油購買，所以當前中國航空用油仍然實行以中航油壟斷經營為主的航油供給體制。
　　長期以來，我國航空公司在航空油料成本核算和管理中存在許多誤解和盲區，諸如；對成本影響因素認識單一，核算只反映機型；所有的航空油料消耗都籠統地歸結為生產飛行消耗；客機運輸只核算旅客運輸油料消耗，隨機的貨運和郵運忽略不記；節油項目工作普遍缺乏理論、技術支持，沒有制定統一技術與操作規范；套期保值業務操作不當等等，但由于航油成本支出在航空運輸成本中，不僅比重大，而且絕對數額大，因此必須建立科學的航空油料成本核算方法模型，從機型、型號、航線、航段的深度來研究航空油料的消耗，挖掘降低航油成本的潛力。
　?。?）維修成本核算存在的問題。
　　一般的維修成本在整個航空公司運營成本中占12%～15%，有時甚至高達總運營成本的17%以上。一般的維修成本包括直接維修成本和間接維修成本，具體而言可以分為定檢維修成本、航線維修成本、部件成本、動力裝置維修成本、其他維修費用等。一個全面科學維修成本分析模型應該能分析機隊級、飛機級、系統級和部件級的維修成本，建立各個層次上的權衡標準，實現縱向和橫向的比較，從而可分析控制各個層次維修成本的狀況和發展趨勢，為合理的經營決策提供依據。但是我國的航空公司目前維修成本無法分解到具體任務，也無法檢索到某個具體附件相關的維護成本；附件送修的成本沒有一個統一的數據庫；因此，這種匯總的維修成本信息主要只能用于航線經營成果的核算，對維修成本的控制和管理提供不了依據。
　?。?）航線經營成果核算存在的問題。
　　航線經營成果核算是產品成本核算。用傳統財務會計的成本信息核算航線運輸成本的方式，職能費用只能采用按產量進行分攤的方式，比如；按周轉量（重量×距離）分攤職能費用。但是，很多具體的業務實際上與飛行距離根本沒有關系。比如；旅客過港服務成本就和航程無關，需要按這項業務的成本驅動因素—— 航班過港人數分攤成本。簡單地按產量分攤成本的作法，必將影響航線經營成果的真實評價。
　　綜上，現行航空公司成本核算由于沒有建立資源的耗費與其內在動因的聯系，一方面不利于成本的控制和管理，另一方面由于只采用單一因素分攤間接費用，扭曲了成本信息，難以為相關決策提供依據。作業成本法作為一種正被逐步推廣的成本核算和管理方法，從根本上解決了目前核算中的問題。
　　2 航空公司成本構成特點
　　2.1 航空公司成本結構特點
　　（1）航空公司成本構成中存貨成本可忽略不計。與制造企業不同，航空公司提供的產品是位移，其生產和銷售是同一過程的，具有無形性、瞬時性、多樣性等特點。
　　（2）航空公司間接費用、跨期費用比重大。除了直接運營費以外，其他成本費用項目均為間接費用，這些費用涉及的項目范圍廣，種類多，且投入往往與其收益期并不匹配，如飛機的定期維護費用、修理費用等，這些費用占總成本的比重很大。
　?。?）固定成本比重大。民航業是一個高技術、高投入的產業，航空公司的前期投入成本，如飛機、航材等固定資產的投入，籌措資金的費用，對飛機定期維護保養等都數額巨大，分攤期長。
　　2.2 航空公司實施作業成本法的必要性及可行性
　?。?）航空公司傳統的成本核算方法不夠合理。
　　航空公司傳統的成本核算方法，基本上是按飛行小時分攤間接費用的。這種方法在對成本進行控制時，無法找到資源耗費與其內在影響因素的數量關系，難以給公司高層管理者提供準確、可靠的成本信息，使其用于制定有效的生產決策。而作業成本法能夠較合理的分配間接費用，在產品與其所耗資源之間建立較準確的對應關系，為管理者提供更準確的會計信息。
　?。?）作業成本能有效解決航空公司定價難的問題。
　　航空公司的產品是無形且多樣的，定價比較困難。作業成本法的最大的特點之一就是可以將作業分析的觀點應用于服務產品的定價決策。它能準確地計算出每一客戶的服務成本及客戶間的成本差異。
　?。?）較好地實施了全面質量管理。
　　目前航空公司大都較好地實施了全面質量管理。這種管理手段將管理深入到作業層面，因此也為作業成本法提供了基礎。
　　3 基于作業成本法的航空公司成本核算
　　3.1 旅客作業成本核算
　　航空公司旅客作業成本包括餐食供應費、旅旅客服務費、旅客安檢費以及營業費用中的電腦訂座費和BSP手續費等。
　　旅客作業總成本=Σ餐食供應成本+Σ旅客服務成本+Σ旅客安檢成本+Σ電腦訂座費+ΣBSP手續費=旅客作業庫。
　　單位旅客作業成本=旅客作業庫/Σ航空公司實際載客人數。
　　則某機型旅客作業成本=單位旅客作業成本×該機型旅客載運人數。
　　3.2 航班作業成本核算
　　基于作業成本原理，航空公司航班作業成本包括空勤人員的津貼、航空油料消耗、機場起降和停場服務費用、航路使用費和航材消耗件費用。結合成本動因分析，可得以下結果。
　　航班作業總成本=Σ航空公司空勤人員的津貼+Σ航空油料消耗+Σ機場起降和停場服務費用+Σ航路使用費+Σ航材消耗件費用=飛行作業庫+起降作業庫。
　　單位航班作業成本=飛行作業庫/Σ飛行小時+起降作業庫/Σ飛行起降架次。
　　某機型的航班作業成本=飛行作業庫/Σ飛行小時×Σ改機型的飛行小時+起降作業庫/Σ飛機起降架次×Σ該飛機的起降架次。
　　3.3 航線作業成本核算
　　根據航空公司作業成本分析，航空公司航線作業成本包括客艙服務費、經營性租賃租金、飛機及發動機折舊、飛機及發動機修理費、空空勤人員工資、高價周轉件攤銷費、機務人員費用、其他直接營運費用和間接運營費。結合成本動因分析，可得以下結果。
　　航線作業總成本=發送作業庫+支援作業庫。
　　單位航線作業成本=發送作業庫/Σ飛行小時+支援作業庫/Σ可提供噸公里。
　　某機型的航線作業成本=發送作業庫/Σ飛行小時×Σ該機型飛行小時+支援作業庫/Σ可提供噸公里×Σ該機型可提供噸公里。
　　3.4 網絡作業成本核算
　　航空公司網絡作業成本包括飛行訓練費、飛機及發動機保險費、地面固定資產折舊以及航空公司的管理費用、財務費用和其他營業費用。
　　網絡作業總成本=Σ飛行訓練費+Σ飛機及發動機保險費+Σ地面固定資產折舊+Σ管理費用+Σ財務費用+Σ營業費用=保障作業庫+預防作業庫。
　　單位網絡作業成本=Σ飛行訓練費/Σ飛行訓練作業動因量+Σ飛機及發動機保險費/Σ飛機及發動機保險作業動因量+Σ地面固定資產折舊/Σ地面固定資產折舊動因量+Σ管理費用/Σ管理費用動因量+Σ財務費用/Σ財務費用動因量+Σ營業費用/Σ營業費用動因量。
　　或：單位網絡作業成本=保障作業庫/Σ可提供噸公里+預防作業庫/Σ可提供噸公里。
　　某機型網絡作業成本=航空公司各單位網絡作業成本×Σ各網絡作業動因量。
　　3.5 機型總成本核算
　　某機型總成本核算=該機型旅客作業成本+該機型航班作業成本+該機型航線作業成本+該機型網絡作業成本。
　　4 作業成本法在航空公司管理中的應用
　　航空公司成本庫的作業動因是各種運營成本分機型歸集各類作業量，將其去除該機型的各類成本總額得出單位作業成本。
　　計算出某一航班的成本。以各成本動因所對應的單位成本作為分配標準，將各成本庫中歸集的費用按各航班的作業量進行分配，得出該航班每一作業所耗用的成本，加總后則是該次航班的總成本。
　　5 結論
　　本文比較分析了當前航空公司的成本核算現狀和核算方法上存在的問題，同時分析了航空公司成本構成的特點，提出作業成本法分析思路，從旅客、航班、航線、網絡、機型等五方面建立模型，進而圍繞作業動因和成本動因建立航班總成本模型，為航空公司開展成本控制和成本節約提供了可供借鑒的思路。
　　參考文獻
　　[1]周頻.作業成本法及其應用研究[D].湖北工業大學，2006.
　　[2]劉戰偉.基于作業成本法的航空公司產品決策研究[D].中國名航大學，2007.
　　[3]劉玉鳳，李曉峰.成本核算原則與方法[J].經濟技術協作信息，2009（24）：24.
　　[4]張英婷.我國企業物流成本的核算方法研究[J].物流科技，2010（8）：61-63.
　　[5]延兵.基于作業成本法的制造企業物流成本核算研究[D].燕山大學，2009.
　　[6] 馬琰.航空公司低成本構成戰略分析[J].湖南財經高等?？茖W校學報2007，23（107）：112-11