企業所得稅稅前扣除原則及納稅籌劃

摘 要：以新企業所得稅法及其實施條例為主要依據，結合相關的稅收法律法規，歸納了企業所得稅稅前扣除原則，并探討了在此原則下的企業納稅籌劃。

關鍵詞：所得稅；納稅籌劃；原則；策略

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）12-0009-02

企業所得稅稅負直接影響到納稅人的稅后收益，是企業籌劃的重點對象之一。2008年實施新企業所得稅法，使原來的一些避稅手段的風險成本加大，企業需要以新稅法的稅收要素重新進行各種涉稅事項的籌劃，遵循稅前扣除原則，確定稅前扣除范圍，以有效降低稅收成本，謀求企業價值最大化。

一、企業所得稅稅前扣除原則

1.稅前實際發生負擔原則。企業支出的稅收種類很多，性質也不一樣，雖然都與企業取得收入有關，但有些支出可能是企業不允許稅前列支扣除的。如企業所得稅稅款不是為取得經營收入實際發生的費用支出，不能作為企業的稅金在稅前扣除；又如允許抵扣的增值稅是一種價外稅，實際上并非由企業負擔，也不允許稅前列支扣除。

2.稅前扣除的相關性原則。并非企業所支出的都可在稅前扣除，還賬將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，損害國家稅收利益。稅前扣除的相關性和合理性原則，是企業所得稅法規定各項扣除項目、標準、范圍、方法等的依據，也是企業所發生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則。有關的支出是指與取得直接收入直接相關的支出即企業實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益流入的支出。如生產性企業為生產產品而購買儲存的原材料，服務性企業為收取服務費用而雇傭員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料支出，屬于能直接給企業帶來現實、實際經濟利益的支出。

3.稅前扣除的合理性原則。合理的支出是符合生產經營活動常規，應計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。合理性的判斷，道德是看支出是否屬于符合企業生產經營活動常規的支出。企業的特定行為是否符合生產經營活動常規，需要借助社會經驗，根據企業的性質、規模、業務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經濟理性的假設。如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或者業務的利潤水平是否吻合，工資水平與社會整體或者同行業工資水平是否差異過大等。合理性原則為防止企業利用不合理的支出調節利潤水平、規避稅收，以及全面加強中國的一般反避稅工作提供了依據。同時，合理的支出僅限于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要與正常的支出。必要和正常的支出是企業生產經營活動所不可缺少的支出是企業為獲取某種經濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價符合一般社會常理，符合企業經濟活動的一般規律或情況。

4.收益性支出當期扣除原則。企業發生的、與取得收入有關的、合理的支出，可分不收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業支出的效益僅及于本納稅年度的支出。企業發生的支出，如果能夠在短期內實現經濟利益，那么根據收入與支出的配比原則，企業所得稅法允許這部分支出在計算收益的同時預以據實扣除，如企業支付給職工的工資支出支出的效益僅與本納稅年度有關，所以應作為收益性支出在發生歸期預以扣除。

5.資本性支出分期扣除原則。資本性支出是指企業支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。企業為了取得收入面發生的有些支出，其效益的產生經常是他的無法立即實現全部收益，或者并不能在很短的時間內實現收益，根據收入與支出的配比原則，這部分支出就應被不能預期的收益予以割裂，與同時期實現的經濟利益分段對應，按經濟利益實現的多少和階段，予以分期在稅前扣除。

此外，企業所得稅法還規定；企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。不征稅收入針對的主要是財政撥款、行政事業性收費和政府基金，以及由國務院財政、稅務主管部門規定專著用途并經國務院批準的財政性資金。取得這些收入的組織或者機構一般是承擔行政性職能或者從事公共事務的，不以營利活動為目的，對其征稅沒有實際意義，所以一般不作為應稅收入。

二、納稅籌劃

（一）收入籌劃

1.準確界定應稅收入、免稅收入和不征稅收入。應稅收入即應納稅所得額是企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。因此，準確界定稅基所包含的免稅收入和不征稅收入，以達到縮小稅基的目的。不征稅收入如財政撥款等，受其使用范圍的限制，企業很難作出節稅安排；但列入免稅收入的國債利息收入、股息紅利等權益性投資收益，則可以被充分利用，企業可以通過購買國債和進行股權投資等方式縮小應稅收入額。

2.正確處理銷售收入。銷售的實現大體上可分為現銷、賒銷和預收貨款三種方式；企業應針對不同的結算方式進行低成本策劃，充分利用入賬時間的不同所產生的資金占用的時間價值，降低資金成本率；例如：對于年末的銷售行為，應采用分期收款方式將收入推遲至下年確認；對發貨后一時難以回款的銷售，想辦法通過委托代銷方式處理，避免采用托收承付結算方式銷售貨物，防止墊付稅款；對售后回購的銷售方式，應確認為融資行為，收到的款項作為負債處理，不計入銷售收入；對于視同銷售業務，新稅法縮小了視同銷售的范圍，將貨物用于公司在建工程、管理部門、分公司等同一法人實體內部之間的轉移不再作為銷售處理。

3.利用減計收入政策。新稅法對特定的收入項目給予收入減免的政策：即企業綜合利用資源、生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。該減計收入是指以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品所取得的收入，減按90％計入收入總額。此政策可以直接減計收入，減少納稅。

（二）稅收優惠籌劃

1.加計扣除。企業所得稅法規定了兩項可以加計扣除的成本支出：（1）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本150％攤銷。國家對企業的研發費用一直都有加計扣除的優惠，但同時還有限制性條件，而新稅法取消了相關的限制，使得研發費加計扣除更具有可行性，企業應對此進行增加研發費投入的籌劃以起到節稅的目的。（2）企業安置殘疾人員的，在支付給殘疾職工工資的基礎上，再按照支付工資的100％加計扣除。這一政策給企業提供了納稅籌劃的機會，企業在聘用員工時，可根據工作崗位特性，結合殘疾人員的殘疾狀況，適當安置殘疾人員以達到節稅的目的。

2.減免應納稅所得額的策劃。所得稅法規定了以下所得可以減征、免征所得稅：（1）從事農、林、牧、漁業項目的所得；（2）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營所得；（3）從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；（4）符合條件的技術轉讓所得：居民企業技術轉讓所得超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅，不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；（5）創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，采取股權投資方式于未上市的中小高新技術企業二年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿二年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

3.減免所得稅額及抵免所得稅額的策劃。所得稅法規定有直接減免或抵免應納所得稅額的政策：（1）國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。（2）企業購置用于環境保護專用設備、節能節水專用設備、安全生產專用設備的投資額，符合《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》等相關規定的，該專用設備投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后五個納稅年度結轉抵免。這兩項優惠政策，都具有更直接的節稅功效。

（三）資本弱化的納稅策劃

根據經濟合作組織解釋，企業、權益性資本與債務性資本的比例應為1∶1，當權益性資本小于債務性資本時即為資本弱化。資本弱化在稅收上的主要結果是增加利息的稅前扣除，同時減少股息的所得稅。根據企業所得稅的一般原理，權益性資本以股息形式獲得報酬，在企業利潤分配前，首先按照應納稅所得額繳納企業所得稅。而債務性資本的利息，卻可以列為財務費用，從應納稅所得額中扣除。債務性資本是沒有稅收負擔的，權益性資本則要繳納所得稅。

企業納稅籌劃只是企業經營戰略的一部分，需要在實際運用過程中結合企業的整體規劃和長遠目標，企業納稅籌劃不能單純的從節稅角度出發，必須以不違反法律法規為前提，同時將節稅所得與進行稅收籌劃所付出的成本進行成本效益分析，以防止因違法或高成本稅收籌劃而使企業蒙受損失；企業要統籌兼顧，將稅收籌劃工作貫穿于企業運行的全過程；并隨時關注國家各項稅收政策的變動，使企業的納稅籌劃策略隨相關政策動態調整，充分利用稅收優惠政策，實現企業價值最大化。

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