關于房地產開發企業地下車庫的財稅處理分析

房子與車是當今社會必不可少，日益增長的兩大要件。有車有房也是當下許多人追求的一種生活方式。停車場所的建造已經是房地產開發中的重要考慮因素。本文就停車場所的建造所涉及的會計核算與稅務處理進行探析。

1. 分類

按照停車場所建造方式的不同，停車場所主要分為以下幾類：

1.1單獨建造的地上停車場所

指建造于地上，獨立存在，不依附其他建筑物的停車場所。

1.2利用地下基礎設施形成的停車場

第一種是非人防地下車位：根據《物權法》及法律規定，項目建筑工程規劃許可證標識的不屬于人防設施的地上或地下面積。由開發商投資修建的地下車位，開發商可享有占用、使用、收益和處分的權利。第二種是利用人防設施形成的停車場所，項目建筑工程規劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府或市、縣(區)人防辦公室。開發商在和平時期有管理和使用的權利，但沒有出售的權利。利用人防設施形成的停車場所是房地產開發行業內比較常見的停車場所類型。因為根據《人防法》的相關規定，房開企業建造房屋的時候根據面積必須建造相應的人防。這部分人防設施的開發成本較高，因此將人防設施改造成地下停車場所是房地產開發企業的常見選擇。

2. 對不同類別停車場所的會計核算和稅務處理

2.1單獨建造的地上停車場所的會計和稅務處理

房地產開發企業建造單獨建造的停車場所過程中發生的各項費用，應直接計入或分配計入停車場所。出租停車場所時，應與承租方簽訂租賃合同或協議，

稅務處理方面，房地產開發企業銷售停車場所，應交納土地增值稅、印花稅和企業所得稅。房地產開發企業出租停車場所，取得的租金應作為應納稅所得額，交納房產稅、營業稅和企業所得稅。

2.2利用地下基礎設施形成的停車場所的會計和稅務處理

2.2.1會計處理

第一種情形，停車場在小區房屋銷售時未按公建面積公攤，停車場的房屋所有權（俗稱產權）應歸開發商所有。開發商有權對業主出售，此時開發商與業主簽訂的車位使用權轉讓合同是合法有效的，應得到法律保護。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發［2009］31號文第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。”因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發成本，將其歸集至開發成本-公共配套設施（地下車庫）之中，完工后結轉至開發產品-地下車庫之中。

第二情形，如果開發商在銷售小區房屋時已將地下車庫按公建面積分攤給了全體小區業主，從法律上講，該停車場的產權應歸全體業主所有，開發商無權與個別業主簽訂停車場車位使用權轉讓協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。該地下車庫性質屬于非營利性的公共配套設施。開發商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈送與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”因此其建造成本歸集在開發成本-公共配套設施費，最后分攤至可售面積成本之中。因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發商無權與業主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。如果小區業主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區業主委員會或經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協議，在這種情況下，只有全體業主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業主所有。

第三種情形，地下停車場是由人防工程改建的，盡管該面積未分攤給全體業主，開發商也無權出售。開發商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

第四種情形，對于隨商品房銷售轉讓車位使用權（買房送車位使用權）的情況，開發商與業主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發生的可以理解為銷售不動產行為，統一開具銷售不動產發票。

2.2.2稅務處理

A對外出租的稅務處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業發票。其涉稅要點主要為

（1）地下車位只能出租不能出售地下車位經核實原屬“人防工程”，但國家有相關規定\"“人防工程”的地下車庫，所有權歸國家所有，既不計入公用建筑面積，也不得出售產權，但可出租車位，收入歸投資人所有。

（2）租賃期限不得超過20年。根據我國《合同法》第二百一十四條規定：“租賃期限不得超過20年。超過20年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當事人可以續訂租賃合同，但約定的租賃期限自續訂之日起不得超過20年。”也就是說，法律只能保護您對這個車庫擁有20年的租賃使用權，超過20年的，法律不予保護。

（3）明確約定租金及其支付方式

所涉及到的主要稅種為：

營業稅及附加：按租賃業5.6%交納。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅。

企業所得稅：根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。以收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理分攤至各期確認收入計征所得稅。

土地增值稅：因未發生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

房產稅：根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

土地使用稅：根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第四條規定，“關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

印花稅：租賃收入的千分之一。

B對外出售的財稅處理：

對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發票。在符合收入確認條件時，確認主營業務收入，同時結轉開發產品--地下車庫相關金額至主營業務成本。

其涉及到的主要稅種為：

營業稅及附加：按銷售不動產計征營業稅及附加。納稅人的營業額為納稅人銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。但納稅人銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業額：按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；按成本利潤率來計算價格。（成本利潤率由省、自治區、直轄市人民政府所屬稅務機關確定）

土地增值稅：單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。

企業所得稅：稅率為25%，與銷售住宅所得稅處理相同。

房產稅：與住宅等開發產品類似，已銷售的車庫不交房產稅。

土地使用稅：產權已轉移部分，不交土地使用稅。

印花稅：以銷售額為依據，按銷售不動產稅率萬分之五申報。

C自用的地下車庫財稅處理：

自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房開企業自用開發產品相同，在自用時將開發產品--地下車庫轉為固定資產，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關規定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。

營業稅及附加：按銷售不動產交納營業稅及附加。

土地增值稅：房開企業與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

所得稅：其收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，其所得稅與銷售商品房性質一樣。

房產稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

土地使用稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

印花稅：其價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

需要注意的是，實際工作中會出現房開企業建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房開企業也有權進行出售、出租或自用。

房地產行業近年來呈現出如火如荼的發展態勢，在成為國家經濟收入重要來源的同時也帶來了許多會計核算及稅務處理上新的課題。因此，房開企業應在新會計準則及國家稅法的指導下進一步完善現有工作，使財稅處理邁上新的臺階，跟上經濟形勢的發展。

（作者單位：遼寧中普天會計師事務所）