淺析企業預算管理與其他管理控制方法的整合

【摘 要】 通過對管理會計工具與預算管理的比較可以看出，新的管理控制方法都在某一方面或某些方面順應企業對預算管理的變革要求，在管理控制思想和方法方面均對傳統預算進行了革新，但尚不能提供完整和成熟的管理控制框架，一個組織不可能完全拋開預算系統而僅僅依靠其中某一種工具來實施管理控制。盡管如此，新的管理控制方法與預算管理之間以及這些方法彼此具有整合的基礎，經過整合將提供一個完善的管理控制框架。預算管理與其他管理控制工具經過整合，應對預算管理的戰略管理功能、價值驅動因素的識別功能、資源配置與財務規劃功能、業績計量與評價功能做出改進，才能夠克服傳統預算管理的種種缺陷，滿足新的經濟環境對預算管理提出的變革要求，幫助組織實現經營目標。

【關鍵詞】 企業 預算管理 管理控制方法

1.戰略管理功能

有效的制定和實施戰略己經成為決定企業成敗的關鍵因素，目前多數對預算的不滿是由于其缺乏戰略相關性，不能致力于價值創造。以戰略為核心的預算管理就是要以此為出發點，根據互動控制理論，結合各種戰略管理方法，不僅將預算作為實施戰略的工具，同時也將預算作為能對戰略因素及時反應，、促進新的戰略形成的戰略管理方法。基于此，對預算管理在戰略管理方面的改進應包括:一是要確保企業長期規劃和近期經營計劃與戰略目標一致，戰略目標對資源配置具有引導作用;二是以戰略為導向選擇業績評價指標，指標體系應反映戰略成功的關鍵因素，業績評價標準應體現企業戰略標桿值。這些改進可以通過在管理控制系統中引入平衡計分卡來實現。首先，通過平衡計分卡與作業基礎預算的結合，分別編制戰略預算和作業預算，借助預算這一資源分配工具，把企業的長期戰略和短期行動聯系起來。其次，以戰略為中心，利用平衡計分卡將戰略目標逐級轉化為各種具體的相互平衡以及具有因果關系的業績評價指標體系，并對這些指標的實現狀況進行不同時段的考核，從而為戰略目標的完成建立起可靠的執行基礎。其實質是將戰略規劃落實為具體的經營行動，使經營行動及員工行為都在它的戰略轉化框架內進行，并對戰略的實施加以實時、動態的控制，發揮戰略管理作用。

2. 價值驅動因素的識別功能

傳統預算管理的最大缺陷就在于，它是結果導向的財務控制，無法識別價值驅動因素。這一缺陷可以借助平衡計分卡與作業基礎預算的結合來克服。作業基礎預算的優勢是通過作業分析，識別非增值作業和低效率作業，利用作業消耗率和資源消耗率融合了一個更完備的經營預算和財務預算，使資源和作業的消耗高度透明，從而能夠識別價值驅動因素。平衡計分卡以戰略為中心，分四個維度設置關鍵績效指標，構建了關鍵績效指標的因果鏈，即從財務目標開始，向下通過內部經營過程，最終到達學習和成長方面，展示了業績和業績動因之間的關系，再將企業戰略逐級分解轉化為各種具體的相互平衡、具有因果關系的業績指標，使各級管理者都知道是什么產生了價值，并努力對有關因素進行管理。

3. 資源配置與財務規劃功能

傳統預算同時具有預算規劃和業績管理作用，由于兩種作用相互抵消，導致了次優的資源配置和無效的計劃，另外不準確的成本信息也會造成次優的資源配置和無效的計劃。通過解除業績評價對計劃的束縛，將傳統預算、作業基礎預算與平衡計分卡的戰略預算相結合可以構建一個完善的資源配置和財務規劃子系統，克服傳統預算上述缺陷，提供準確的財務規劃以及使資源配置優化。具體做法是，對促進企業發展的新產品、新客戶進行的戰略預算，利用平衡計分卡來編制;對企業現有產品、業務以及客戶的預算采用作業基礎預算法，然后利用傳統預算程序，形成經營預算。

4. 業績計量與評價功能

為了克服傳統預算在業績評價方面的缺陷，本文認為不應直接采用預算指標作為業績評價基礎，而需重新構建業績計量與評價子系統。隨著企業經營環境的變化，人們對非財務業績指標的運用越來越重視，綜合業績評價系統開始取代傳統預算的財務業績評價而成為主流。綜合業績評價系統能夠克服傳統財務業績評價短視、與戰略不相關、不能識別價值驅動因素等缺陷。平衡計分卡是綜合業績評價系統中應用最成功的一種。它體現了財務指標與非財務指標、長期指標與短期指標、外部與內部、結果與過程、管理業績與經營業績等關系的平衡。但平衡計分卡采用固定的業績標準，這與傳統預算控制的固定業績標準的缺陷相同，降低了業績評價的激勵作用。目前，制定業績評價標準主要有兩種方法可以選擇:一種是標桿法，企業出于竟爭的需要，往往以同行業先進水平作為制定績效基準和目標體系的重要依據;另一種是在企業自身作業分析和流程改進的基礎上，根據戰略要求制定合適的業績計量標準。

5. 改進后的預算管理系統的優勢

5.1確保預算目標與戰略目標一致

通過平衡計分卡與作業基礎預算的結合，確保了預算目標和評價指標是從戰略轉化而來，預算管理始終以戰略為核心，而不是以財務控制為核心。建立了平衡計分卡與作業基礎預算的聯系，通過分級的平衡計分卡和作業鏈分析，使各級預算責任人都能看到自身行為對企業目標的影響和作用，從而引導其行為，確保預算目標與戰略目標的一致，有效避免了目標置換問題的產生。

5.2有助于解決預算中的討價還價和預算操縱問題

通過解除業績評價對預算的束縛，利用平衡計分卡來編制戰略，加強了預算與戰略規劃的聯系;基于流程優化和作業分析的經營預算，迫使每個責任人論證支出計劃與顧客價值的直接聯系，可以減少傳統預算過程中各級委托人與代理人之間的討價還價，提高預算效率，優化資源配置。建立包括預算的財務指標在內的綜合業績評價體系，設置標桿業績標準或在作業分析和流程優化的基礎上設置更具激勵作用的業績標準，而不是以單一的預算財務目標作為業績評價標準，可以減少預算操縱行為，加強預算的控制和激勵作用。

5.3使預算管理成為真正的全面管理

平衡計分卡幫助預算管理建立起四個維度的體現戰略要求的目標和評價指標，為預算管理提供涵蓋企業各方面的信息，使預算管理的視角從企業內部擴展到企業外部;價值鏈分析和作業管理把供應環節、生產環節和銷售環節聯系起來，為作業管理提供包括財務信息在內的四個維度的經營過程信息，促進企業整個作業流程的優化和持續改進;預算管理關注的重點也從結果控制延伸到過程控制，從而真正的實現了全面預算管理。

5.4有利于實施動態管理控制

平衡計分卡在及時考評戰略執行情況的同時，根據環境變化適時調整戰略、目標和考核指標，對戰略實施進行動態控制。預算要準確及時的反映企業戰略方針，必須改變傳統分析中諸多的靜態假設，以適應不確定的環境。因此，與傳統預算管理系統相比，基于平衡計分卡和作業基礎預算的預算管理系統更具有動態控制的特征。

6. 改進后的預算管理系統在我國企業應用分析

改進的預算管理系統實際應用情況的資料目前還無法找到，因此通過對作業基礎預算和平衡計分卡應用情況的分析來間接分析改進的預算管理在我國企業應用的前景。

6.1作業基礎預算和平衡計分卡在我國企業應用的現狀

作業管理在我國企業的應用開始較早，但應用并不廣泛。從西方國家應用作業成本法的經驗來看，具備下列條件的企業應用作業成本法較為有利:（1）間接費用占全部制造成本的比重較高;（2）管理當局對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意:（3）生產經營活動十分復雜;（4）產品品種結構十分復雜;（5）產品生產工藝復雜多變，經常發生調整準備成本;（6）經常調整生產作業，但很少相應調整會計核算系統;（7）企業擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備;（8）較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系。而從目前我國企業的實際情況來看，有以下特點:（1）間接費用所占比重不大，這主要是由于我國企業類型仍以勞動密集型企業為主，資金密集型或技術密集型企業在全部企業中所占比重還較小，企業產品成本的結構中仍以直接人工為主，制造費用主要是折舊費用;（2）生產管理落后，計算機及通信技術應用水平及生產自動化水平低;（3）會計人員素質不高。所以，從整體上看，實施作業成本法的條件還不成熟。由于作業基礎預算以作業成本法的應用為前提，因此，作業基礎預算目前對大多數企業來說并不適用。

盡管如此，我國一些技術水平先進、管理素質較高的大型國有企業和非國有企業，已開始嘗試作業成本法，取得了一些成功的經驗;還有一些企業在局部性或專門性的管理當中應用作業管理，得到一些“零星”的經驗，但尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。我國企業廣泛應用作業成本法還需要一個過程，但有些企業己具有實行作業成本法的條件，可以成功應用作業成本法，并結合自身情況把作業分析用于經營決策等方面。這就包括應用于預算管理。

有關平衡計分卡在我國企業應用狀況的研究始于最近幾年，并且方興未艾。從實踐方面看，近幾年，國內幾大通信企業都利用綜合績效考核來評估下屬企業的年度經營業績，并在建立綜合績效考核指標體系方面做了積極探索，運用關鍵業績指標和平衡計分卡理論，使企業的綜合績效考核指標涵蓋了經營、財務、網絡運營、客戶服務、內部管理等各個方面。如中國網絡通信集團公司對省公司(或區域公司)、地市級公司實行綜合績效考核，并將預算考核內容納入綜合績效考核指標體系之中。平衡計分卡在這些企業的成功運用，為其在我國企業中的推廣提供了經驗。正如他的創始人卡普蘭所說:“在每個地區，我們都要依靠當地的專家對平衡計分卡進行本地化調整，再應用于當地的特定環境中。”

6.2整合后的預算管理系統在我國企業應用的前景

從我國企業預算管理現狀的判斷看，我國企業對預算管理的認識和運用水平普遍比較低，管理基礎較差，先進的管理控制方法應用條件還不成熟，管理控制系統變革會遇到阻力。另一方面，絕大多數企業認可了預算管理的科學性，開始養注國外先進的研究成果，積極提高預算管理水平，因此從長遠的角度看，隨著中國企業的發展和實力不斷增強，企業會逐步具備實施先進預算管理方法的條件。而就我國企業目前的情況而言，在大型國有企業及企業集團中預算管理的應用水平較高，對新興各種管理會計工具也已有成功采納的經驗，因此，改進的預算管理有較為廣闊的應用前景，而對管理基礎薄弱的中小企業來說將有很長的路要走。

（作者單位：沈陽鐵路局沈陽電務段）