淺談我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)

【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的變化是審計(jì)模式演變的原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)不是一成不變的，它本身的變化也是一個(gè)不斷演進(jìn)的過(guò)程。本文擬結(jié)合社會(huì)需求的變化和審計(jì)自身能力的提高，談一談注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的新發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)目標(biāo)；新發(fā)展

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)需求與審計(jì)能力的有機(jī)統(tǒng)一

從歷史上看，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)確定的要素主要有兩個(gè)：一是社會(huì)的需求，二是審計(jì)自身的能力。前者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的確定起著根本性的導(dǎo)向作用，后者則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的確定起著決定性的平衡作用。在社會(huì)發(fā)展的某一階段，當(dāng)社會(huì)需求與審計(jì)能力出現(xiàn)較大差距時(shí)，就意味著審計(jì)能力難以達(dá)到審計(jì)的需求，或者說(shuō)社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出審計(jì)自身的能力，這時(shí)就必須對(duì)審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整或者提高審計(jì)能力。社會(huì)需求與審計(jì)能力之間的差距總是存在的，是無(wú)法消除的，這是因?yàn)椋?/p>

（1）社會(huì)對(duì)審計(jì)需求是有變化的，審計(jì)能力始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，始終在為滿足社會(huì)的需求而努力。當(dāng)舊的審計(jì)需求滿足了，新的審計(jì)需求又產(chǎn)生了，而要滿足不斷出現(xiàn)的新的審計(jì)需求，在審計(jì)能力上需要不斷提高，這需要一個(gè)過(guò)程。

（2）審計(jì)能力是有限的，無(wú)法完全滿足社會(huì)的需求，由于審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)時(shí)間限制以及審計(jì)費(fèi)用等多方面的原因，限制了審計(jì)能力滿足社會(huì)需求的程度。正是因?yàn)檫@種差距的存在，使審計(jì)人員面臨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的威脅。另一方面審計(jì)人員為了生存與發(fā)展，就必須適時(shí)地調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)提高審計(jì)能力。

民間審計(jì)作為一種服務(wù)職業(yè)，其產(chǎn)生與發(fā)展無(wú)一不是以社會(huì)公眾的需求以及需求的變動(dòng)為軸心的。審計(jì)產(chǎn)生之初，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的是其誠(chéng)實(shí)性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行檢查。在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單的情況下，審計(jì)也有能力通過(guò)詳細(xì)審查，使受托者更加誠(chéng)實(shí)。到了18世紀(jì)，英國(guó)一些公司相繼倒閉，使人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生了新的需求。法庭對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)進(jìn)行了干預(yù)，使英國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向驗(yàn)證會(huì)計(jì)記錄及報(bào)表的正確性。19世紀(jì)末資本市場(chǎng)主要是依賴銀行貸款，報(bào)送經(jīng)審計(jì)人員證明的資產(chǎn)負(fù)債表，能較容易獲取銀行的信用，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的正確性審計(jì)就成了審計(jì)的主要目標(biāo)。二次大戰(zhàn)前后，美國(guó)及世界其他資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，如證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)，使越來(lái)越多的人關(guān)注損益表，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息可靠性也日益重視。從而使對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允表述的審查成了審計(jì)的主要目標(biāo)。20世紀(jì)60年代以來(lái)，由于管理欺詐事件越來(lái)越多，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員承擔(dān)“查錯(cuò)糾弊”責(zé)任的呼聲越來(lái)越強(qiáng)烈。社會(huì)環(huán)境的強(qiáng)烈要求與自然界“適者生存”的法則，使得審計(jì)人員不得不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新考慮。這樣一來(lái)“查錯(cuò)糾弊”到了80年代成了審計(jì)的主要目標(biāo)之一。進(jìn)入90年代以來(lái)，由于審計(jì)期望差越來(lái)越大，審計(jì)人員的社會(huì)責(zé)任不斷擴(kuò)大，僅僅對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)已無(wú)法滿足社會(huì)公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計(jì)人員開始把目標(biāo)轉(zhuǎn)向非會(huì)計(jì)信息的見證上，目的在于降低信息風(fēng)險(xiǎn)。從上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)演進(jìn)的簡(jiǎn)單分析中不難看出，社會(huì)需求的變化會(huì)對(duì)審計(jì)提出新要求，從而會(huì)改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。

上述分析還表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的改變不是一蹴而就的，從一個(gè)目標(biāo)向另一個(gè)目標(biāo)演變時(shí)，需要一段過(guò)程、時(shí)間，甚至技術(shù)上、理論上的突破。只有當(dāng)審計(jì)具備了滿足社會(huì)需求的能力時(shí)，社會(huì)公眾的需求才會(huì)真正成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。社會(huì)公眾的需求發(fā)生變化時(shí)，若審計(jì)能力所能達(dá)到的水平與之相差甚遠(yuǎn)，則審計(jì)人員就會(huì)面臨訴訟的威脅，就會(huì)迫使審計(jì)人員考慮社會(huì)的需求，并通過(guò)改進(jìn)審計(jì)技術(shù)來(lái)滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生與查錯(cuò)糾弊成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)之一，都與此有很大的關(guān)系。

綜上所述，社會(huì)環(huán)境的變化會(huì)對(duì)審計(jì)提出新的要求，而審計(jì)職業(yè)為了生存不得不考慮審計(jì)需求的變化，大量訴訟的存在迫使審計(jì)提高自身的能力以達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)需求和審計(jì)能力的有機(jī)統(tǒng)一，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在的必然結(jié)果。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的演進(jìn)是人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)深化的過(guò)程

2.1以查錯(cuò)糾弊為主的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

從總的來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的第一階段，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單，人們對(duì)審計(jì)的理解還處于較為原始的階段，審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)由于審計(jì)責(zé)任沒(méi)有具體規(guī)定還較為淡薄，因而審計(jì)人員有能力接受這種審計(jì)需求。后來(lái)隨著社會(huì)環(huán)境的變化，與此相適應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)開始擴(kuò)展，逐漸向驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允性方面轉(zhuǎn)換。

2.2以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允為主的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

隨著社會(huì)環(huán)境的變化，審計(jì)責(zé)任得到明確，這種明確的審計(jì)責(zé)任使審計(jì)人員充分意識(shí)到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。雖然社會(huì)公眾仍要求審計(jì)人員查錯(cuò)糾弊，但由于企業(yè)盈利能力和會(huì)計(jì)狀況已成為更重要的因素，人們開始注重會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，因而社會(huì)對(duì)查錯(cuò)糾弊的要求就不那么明顯，受審計(jì)能力的限制，審計(jì)人員也無(wú)法揭露所有的差錯(cuò)和舞弊。出于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)危害性的認(rèn)識(shí)，審計(jì)行業(yè)采取被動(dòng)接受的策略，極力地把查錯(cuò)糾弊的責(zé)任推向企業(yè)管理部門，設(shè)法解脫這方面的責(zé)任。這兩方面的共同作用，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)向?qū)彶闀?huì)計(jì)報(bào)表的公允性轉(zhuǎn)換。

2.3驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允與查錯(cuò)糾弊并重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

第三階段是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允與查錯(cuò)糾弊并重為目標(biāo)的階段。在這一階段審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)也由被動(dòng)接受向主動(dòng)控制進(jìn)行變化。這一階段的開始以AICPI的第五十三、五十四號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》的發(fā)布為標(biāo)志。

2.4降低信息風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

這一注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》為標(biāo)志，以1996年公布第七十八號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》為轉(zhuǎn)換完成，從此降低信息風(fēng)險(xiǎn)已成為審計(jì)的主要目標(biāo)。促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)向降低信息風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化的原因也是多方面的。

經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的實(shí)踐，審計(jì)人員在技術(shù)上已初步具備了這方面的能力。早在50年代，審計(jì)行業(yè)已深刻認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)審計(jì)范圍已不能滿足社會(huì)公眾的需要，強(qiáng)調(diào)將審計(jì)范圍的單位的會(huì)計(jì)記錄擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)。自50年代以來(lái)的四十多年里，審計(jì)人員在做好會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，積極地從事管理咨詢活動(dòng)，并取得了巨大的成功。正是基于這一背景，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了第七十八號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，明確將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)改為內(nèi)部控制要素，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和信息監(jiān)控明確列為內(nèi)部控制要素，是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中必須考慮的內(nèi)容之一。

總之，社會(huì)需求的變化和審計(jì)自身能力的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)有轉(zhuǎn)移到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的傾向，美國(guó)AICPA所發(fā)表的建議及2002年通過(guò)的《薩班斯—奧克斯萊法》充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。審計(jì)行業(yè)對(duì)執(zhí)業(yè)領(lǐng)域的拓展，必將引發(fā)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)注的是公司會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于這些社會(huì)公眾不見得在意。相反，他們對(duì)公司是不是造假、會(huì)不會(huì)破產(chǎn)等情況卻更感興趣，因?yàn)檫@些因素才可能對(duì)公司股價(jià)產(chǎn)生嚴(yán)重影響。

【參考文獻(xiàn)】

[1]武洪熙.中國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量研究[D].河北大學(xué)，2004.