固定資產納稅籌劃思維框架的構建

【摘 要】稅法具有原則性、相對穩定性和針對性的特點，這就決定了無論哪種稅法在內容上都不能包羅一切。稅法的原則性不可能包括所有的具體事項，必然會在稅法與所涉及的具體事物之間出現某種不適；相對穩定的稅法和瞬息萬變的社會經濟發展的實際情況之間也會出現不適，即使對法律進行完善和修改，也會出現時間上的滯后；另外，稅法中的具體規定雖然一般都有針對性，但是要使針對性達到全部對號入座的程度，那是無論如何也辦不到的。因而，稅收制度必定存在彈性，這種彈性就為企業（納稅人）進行固定資產納稅籌劃提供了可能。

【關鍵詞】固定資產；彈性制度；納稅籌劃；資產折舊；收益最大化；財務報告；隱性稅收

0 引言

在我國，納稅籌劃還屬于一個新生事物，不可避免地帶有新生事物不成熟的特點，反映在固定資產納稅籌劃中，存在著一些問題，如沒有遵循法律法規的要求；集中在個案和單一稅種籌劃，不能站在全局的角度以整體觀考慮籌劃；忽略減稅期、免稅期和虧損期的特點而一味強調用減少當期應納稅所得額；只注重稅負高低，忽略其它因素等。下面以固定資產折舊的納稅籌劃為例具體說明。

1 當前固定資產納稅籌劃中的問題

一般地，談到固定資產納稅籌劃，就會想到選擇固定資產的折舊法，并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時確實能起到籌劃的效果，但是，選擇加速折舊法有些時候是不合適的。

1）一般情況下加速折舊法為我國稅法所不允許。我國現行的企業所得稅制度對于固定資產稅務處理時嚴格限定了加速折舊法的使用：在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的某些企業的機器設備，促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于振動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，證券公司電子類設備、集成電路生產企業的生產性設備、外購達到固定資產標準或構成無形資產的軟件，并且上述情況需經當地稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準，方可采用加速折舊法。這就使得固定資產折舊方法的選擇受到很大的限制。

2）當企業處于減稅免稅時期或虧損時期，加速折舊法不一定適合。在免稅時期，折舊不存在抵稅效應；在減稅時期，折舊的抵稅效應沒有正常征稅期的效應大。因為累計折舊總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大（相當于征稅期折舊額越大）；相反折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業處于虧損時期或者趨于虧損狀態或者依稅法規定有前若干年虧損可資抵扣時，由于采用加速折舊法會加大每年虧損的數額，而虧損額只可以今后 5 個連續納稅年度的稅前利潤彌補，若虧損額在連續 5 個納稅年度中不能全部得到彌補，則加速折舊法不可取。另外，企業連年虧損將影響企業的形象和其他方面。

3）影響企業的報表利潤，并帶來一系列的不可忽視的非稅問題。我國企業的會計報告一般應向工商、稅務、政府、銀行等部門及投資各方提供，上市公司還需定期向社會公眾公告其財務報告。財務報告是反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件，報告使用人據此可計算銷售凈利率、資產周轉率、凈資產收益率、資產負債率等財務指標，以判斷企業的盈利能力、償債能力、成長發展能力、資產運營狀況等，作為決策的主要依據。如果僅僅從減輕稅負的角度選擇加速折舊，導致企業出現虧損，使投資者認為企業的盈利能力不強，造成企業籌資能力差，錯失發展壯大的機遇。另外，如果企業打算上市，其報表利潤率必須達到上市的標準，而固定資產納稅籌劃可能導致報表利潤率降低，從而可能影響其上市戰略的實現；當企業上市后，如果最近三年連續虧損，且限期內沒有消除的，將中止其股票上市。

2 固定資產納稅籌劃思維框架的構建

固定資產納稅籌劃之所以存在諸如上述問題，關鍵是沒有科學合理地認識和定位籌劃的目標（只以“納稅最小化”為目標）。當前關于納稅籌劃目標的主流觀點是“納稅最小化”，這沒有考慮非稅收成本和隱性稅收成本，根據有效納稅籌劃理論，這是不妥當的；另外還忽視了最重要的一點，就是不能為籌劃而籌劃，籌劃是企業理財的重要內容，服從并服務于企業的理財目標，最終的目的是為了有助于企業的戰略目標的實現，應融入企業的戰略規劃，服務于戰略目的，與戰略目標相沖突時，應服從戰略目標。因而，納稅籌劃的目標應是“稅后收益最大化”，固定資產納稅籌劃是納稅籌劃的一個子集，其目標自然也應是“稅后收益最大化”。

有效納稅籌劃理論還認為，由于現實世界交易成本無處不在，且隨著企業規模的擴大其變得日益高昂，本著節約交易成本的原則，一項契約的選擇應使交易成本最小，唯有如此，企業績效才能獲得最大化。固定資產納稅籌劃作為企業契約集合中的一個元素，也應以企業總體交易成本最小化為原則，因此在進行籌劃時，應考慮以下幾個因素：

1）固定資產納稅籌劃方案對交易各方的影響及其反應。如果在籌劃中過分關注企業自身利益，那么從長遠來看則可能會使企業面臨更大的損失。比如企業管理當局意圖通過避稅來盡可能獲取稅收上的好處，但若企業避稅“過度”，損害了稅收當局的利益（如意圖通過制止避稅行為，并盡可能地通過稅收征管達到一些社會目標），盡管這使企業短期內獲得了一些稅收收益，但長期內稅收當局很可能會通過立法或減少補貼等措施對這些行為進行反擊，長遠看來企業必將犧牲一些利益。因此，有效納稅籌劃必須平衡各交易方利益，只有這樣才能有利于企業實現其長期目標。

2）隱性稅收。顯性稅收就是通常意義上由稅務機關等按稅法規定征收的稅收；隱性稅收則是同等風險的兩種資產稅前投資回報率的差額，例如我國的國債和企業債券，兩者利率的差異可看作對國債支付的隱性稅收。均衡狀態下，稅負較輕的資產的稅前收益率較稅負較重的資產要低，因為稅負較輕的資產支付了較低的顯性稅收卻支付了較高的隱性稅收；稅負較重的資產則恰恰相反。隱性稅收的存在使得公司的實際稅負水平（顯性稅收+隱性稅收）大于通過顯性稅收計算的水平，因而，企業在考慮其戰略的稅收成本時，須通過測算求出隱性稅收水平進而確定實際稅負水平，以便于企業更好地進行決策。一般而言，納稅人通過固定資產核算中納稅籌劃減輕的稅收負擔只有總稅收（顯性稅收和隱性稅收）的降低才是理想的。不過，應引起注意的是，隱性稅收由于不易觀測到而一般難以確切計量甚至被完全忽略。

3）非稅成本。信息在各契約方之間分布是不對稱的，為了保證各契約方之間的利益平衡，須進行一系列的組織安排，如信息披露。旨在減少稅負的籌劃無疑會對信息披露的數據產生影響，如報告低收入的會計業績，而低收入的會計業績報告將可能引起一系列的非稅成本：較低的股價、較高的貸款成本、甚至引起法律訴訟等，除了上述這些外，非稅成本還有簽訂契約的成本、激勵契約有效執行的成本、監督成本、政治成本和其他信息成本。

3 結束語

總之，如果我們把固定資產納稅籌劃的目標定位為“納稅最小”或“稅負最輕”時的籌劃稱為“傳統的籌劃”，那么可以看出，傳統的籌劃把眼光局限在籌劃本身，沒有考慮到是否與企業戰略一致。上述思維框架考慮了在服從和服務于企業戰略的前提下減輕稅負，根本目標是為了實現企業稅后收益最大化，因而比傳統的籌劃更合理。

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[責任編輯：楊揚]