現階段我國企業合并會計方法的選擇和修正

宋宏丹

我國現行會計準則將企業合并的會計處理方法分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，該準則的實施在08年金融危機以及金融危機后的企業合并中發揮了獨特的作用，但隨著金融危機后國際市場和我國市場的復蘇，許多企業通過合并來擴張自己的企業，作為對合并報表有著重大影響的合并會計處理方法在應用中展現出了自身的不足。

一、國內外企業合并會計方法的選擇

美國注冊會計師協會于1950年提出不同情況下選用權益結合法和購買法，后來由于對采用權益結合法的濫用，對其提出20條嚴格的規定。最終在2001年6月規定企業合并只能采用購買法，而不再采取權益結合法。國際會計準則委員會于1983年提出公司合并兩種方法是購買法和權益結合法，此后對權益結合法又進行了嚴格的限制。最終在2004年3月指出企業合并只能采取購買法，從而權益結合法也從國際會計準則中退出。

我國在2006年2月15號，財政部發布了《企業會計準則第20號—企業合并》，該準則提出我國的企業合并應將企業分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，并指出同一控制下企業合并時按被合并方的賬面價值進行入賬。非同一控制下企業合并時按照被合并方的公允價值入賬。我國雖然沒有明確指出購買法和權益結合法的概念，但從準則我們可以看出我國同一控制下企業合并采取的權益結合法，非同一控制下企業合并采取的是購買法。

二、我國現階段影響企業合并會計方法的選擇的因素分析

（一）我國的經濟迅速增長，物價上揚速度較快

由于我國每年的一定的通貨狀況，如果實施權益結合法將導致被合并方的價值以歷史成本的形式計入，其計量結果將低于甚至遠遠低于現行的真實價格。購買法將被合并的資產負債以公允價值合并，即反映出了現行價值，從而在經濟迅速發展和物價上揚速度較快的今天，能夠更加真實反映的反應企業合并狀況。

（二）我國的市場不夠完善

目前，我國的市場不夠完善，特別是我國的金融市場仍達不到半強勢的狀態。因此，如果實施購買法將造成非上市公司的公允價值獲得成本高，獲得不準確不透明，甚至存在管理人員惡意改變合并資產價值達到自身特有目的。對于上市企業的合并，仍然會存在獲取被合并方公允價值不準確的狀況，以及被合并方個別資產有意增加和減少的狀況。對于權益結合法，由于按賬面價值合并，因此不存在公允價值的問題，信息來源相對可靠。

（三）我國會計人員整體素質還不夠高

在企業合并過程中，由于企業合并中大部分企業都是新會計準則實施以前存在的企業，因此盡管新會計準則實施后按新會計準則實施，由于原來我國會計人員大部分會計知識比較缺乏，專業素質比較低，原有賬面價值的可靠性值得懷疑。因此企業合并中如果采用權益結合法，其合并報表的可靠性仍是值得懷疑的。如果采用購買法將避免此不足。

（四）我國的國有企業屬于國家直接控股

由于我國國有企業控制著國家的命脈，企業合并很多屬于國有企業合并，如果視為同一控制，那么采用權益結合法的執行數量將會占到非常高的比例，這將會造成權益結合法在我國的大量使用，甚至許多國有企業未達到晉升濫用權益結合法大批合并企業以達到提高自身業績的目的。因此我國規定僅僅由國資委控股的企業合并不屬于同一控制企業合并的范圍，從而就避免只要是國有企業合并就采用權益法合并的狀況。

（五）我國存在同一控制下企業合并屬于購買性質的合并，非同一控制下企業合并屬于股權聯合性質的企業合并

我國雖然對企業合并進行了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的劃分，并認為同一控制下企業合并實質就是股權聯合的企業合并，非同一控制下企業合并就屬于購買，但是實際上即使是同一控制下企業合并也有屬于購買性質的合并，非同一控制下企業合并也有屬于股權聯合性質的企業合并。因此，我國對兩種不同性質的合并劃分并非完全符合兩種方法適合的合并性質。

（六）我國會計信息披露不完善，報表使用者會計素質不夠高

不同的會計合并方法的存在將造成不同性質之間合并的財務報表的不可比性，由于我國的信息披露制度不完善，并且大部分報表使用者如股東根本不知道兩種方法的區別，因此在不同企業和之間對比時會造成因為不同處理方法不可比造成財務人員誤判，或者利用將權益結合法虛增的利潤誤認為是公司業績的提升。

三、不同的會計處理方法對我國財務報表的影響

（一）對資產負債表的影響

購買法下，企業合并時對被合并企業的資產，負債及凈資產按公允價值進行計量。而在權益結合法下，企業合并時按被合并方的資產負債表的賬面價值合并入賬，由于每年存在一定的通貨膨脹問題，使得大部分情況下，采用購買法所編制的合并報表的資產負債及凈資產將高于按權益結合法下編制的合并報表的資產負債及凈資產。同時，在購買法下，企業合并時按照被合并方的公允價值入賬，合并方所付出的價值與被合并方凈資產公允價值的差額如果為正，計入商譽，并與每年進行減值測試，不再進行攤銷；差額如果為負，則將差額計入營業外收入，最終反映到凈資產中的年度利潤，即付出成本使合并方的資產減少額最終等于合并后凈資產的增加。權益結合法下合并方所付出的價值與被合并方凈資產賬面價值的差額調整資本公積，資本公積不足調整的調整留存收益，可見，此時合并報表中凈資產的增加量即為合并方所付出的價值。

（二）對利潤表的影響

在購買法下，被合并企業的經營成果不允許計入合并利潤表，而在權益結合法下，被合并企業的經營成果允許計入合并利潤表，因此會造成權益結合法下合并的經營成果要好于購買法下合并的經營成果。另外，在購買法下，合并方所付出的價值與被合并方凈資產公允價值的差額為負時我國允許計入營業外收入，這會增加企業的利潤表的利潤；合并方所付出的價值與被合并方凈資產公允價值的差額為正時我國是計入商譽，但在商譽以后的減值測試過程中，發生減值則會計入資產減值損失，這將減少以后年度的利潤表的利潤。而在權益結合法下不存在這些。

（三）對不同財務指標的影響

不同合并方法對財務報表的影響必將影響到一些重要的財務指標，例如，購買法下的每股凈資產將高于權益結合法下的每股凈值產，而購買法下的每股凈收益將低于權益結合法下的每股凈收益，從而也會使得購買法下的凈資產報酬率低于權益結合法下的凈資產報酬率。此外，在通常狀況下，購買法下，由于購買法下的凈資產增加大于按權益結合法下凈資產的增加，因此購買法下的資產負債率低于權益結合法下的資產負債率。

四、現階段我國應選擇的企業合并會計方法及建議

我國對企業合并的處理方法的選擇存在一定的優勢，基本符合我國的國情，但與現階段市場環境相比，也存在一定的不足，應從以下幾個方面重新界定兩種合并方法的適用范圍，并加以改進。

（一）從國際形式出發，結合我國的國情，縮小權益結合法的使用范圍

無論是美國會計準則還是國際會計準則，都已經取消權益結合法的應用，但由于我國的特殊國情，我國保留了權益結合法的應用，由于企業合并大多屬于購買性質，非同一控制下企業合并只有少數屬于股權聯合性質，加之國際統一采取購買法，取消權益結合法，因此，我國對權益結合法的使用范圍應該重新界定，應采用非同一控制下企業合并采取購買法，同一控制下企業合可參考美國和國際過去的做法，嚴格規定制定適合我國國情的規定，對符合規定條件才能采取權益結合法，而不符合此規定的也采取購買法，從而減少對權益結合法的濫用。

（二）對國有企業合并均屬于同一控制下企業合并進行修正

我國規定僅僅由國資委控股的企業合并不屬于同一控制企業合并的范圍，但國有企業的龐大規模以及下屬產業的多類型以及可分拆行導致在國有企業合并過程中仍然可以利用權益結合法操縱公司的財務業績。因此，文章認為，鑒于國有企業的特殊性，應當再一次縮小其權益結合法的適用范圍，將下屬公司中不屬于同一產業類別的公司的企業合并化為購買法進行會計處理，從而減少國有企業通過企業合并操縱財務業績的現象。

（三）完善合并報表中的披露信息

通過上述分析可知，不同的合并方法對財務報表的影響具有很大的不同，因此，企業應加強對合并財務報表中采取不同的方法以及重大數據的計算和獲取進行嚴格的披露，特別是購買法下公允價值的獲取可靠性，權益結合法下合并被合并企業的利潤狀況，進行詳細準確的披露，保證使用者能夠得到詳細、準確、明了的會計信息，保證合并財務報表的質量。

（四）對購買法下的合并方所付出的價值與被合并方凈資產公允價值的差額計量問題進行修正

當二者差額為正時，計入商譽，商譽在以后的減值測試中如果發生減值計入資產減值損失，從而影響營業利潤。二者差額如果為負，則作為當年的營業外收入進行處理，影響當年的企業利潤而非營業利潤。因此，差額的正負的會計處理在確認、計量和處理時間上都有很大的不同。從而，使得處理不具有同一性，并且如果將合并得到的營業外收入直接計入一年的利潤則會大量增加當年合并利潤。因此，文章認為，當差額為負時應當計入負商譽進行處理，在以后年度也進行減值測試，如果負商譽的絕對值增加根據謹慎性原則不進行處理，如果負商譽的絕對值減少，則計入資產減值損失進行處理。這種處理方法將實現合并中購買法差額處理的同一性以及規避企業合并過程中當年大量的虛增利潤。