我國現行消費稅稅制的中外比較與改革研究

謝斯博 熊 慧

一、引言

消費稅有一般消費稅和特別消費稅之分。一般消費稅是對所有的消費品包括生活必需品和日用品普遍課稅，主要目的是增加財政收入；特別消費稅是對特定的消費品或特定的消費行為按照消費流轉額課稅，經常作為政府經濟調控的一種工具。我國現行的消費稅和本文所討論的消費稅均屬于特別消費稅。

消費稅的課征目的在于引導正確消費，維護社會公平，促進環保與資源節約、調節國家產業政策和消費政策，增加財政收入等。但我國現行的消費稅稅制仍存在著缺點和盲點，一定程度上影響了消費稅征稅目的的實現。這就需要通過改革現行的消費稅稅制，不斷地完善稅制設計。本文試圖通過對我國的消費稅稅制和其他國家和地區的消費稅稅制進行比較分析，借鑒其他國家和地區的先進經驗，提出我國消費稅稅制改革的建議。

二、征稅范圍的比較與改革建議

1993年年底，國務院頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，并于1994年1月1日起正式實施。我國現行的消費稅即是在這次稅制改革中設置的，征稅范圍涵蓋11個消費稅稅目，與增值稅、營業稅等相配合，形成了我國新的流轉稅體系。2006年4月1日，我國的消費稅稅目又一次經歷了重大調整，消費稅的稅目由11個調整為14個，取消了護膚護發品稅目，新增小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板等五個稅目，調整汽油、柴油稅目為成品油稅目。2006年調整后的消費稅稅目即為我國現行的消費稅稅目。這一次重大調整雖然相對完善了我國消費稅稅目的設置，但仍存在著局限性。

首先，絕大部分給環境造成污染破壞的商品未納入征稅范圍，如一次性塑料袋、一次性泡沫飯盒等。這些商品如不加以約束，就會對生態環境等造成不利影響。國際上，部分國家正是通過制定相應的稅收政策減少塑料袋的使用數量，“寓禁于征”，從而一定程度上緩解塑料袋對環境的破壞。以愛爾蘭為例，2002年3月，愛爾蘭政府實施了一項塑料袋稅，向消費者在零售場所購物時使用的每個塑料袋征稅0.15歐元，這項塑料袋稅本質上即為消費稅。自稅收實施以來，進入消費流通的塑料袋數量降低了94%，且稅收前塑料袋占愛爾蘭亂扔垃圾組成的5%，而2002年，這個數據跌到了0.32%，2003年0.25%，2004年0.22%。

其次，奢侈品的征稅范圍過窄，且未對奢侈消費行為課征消費稅。現行的消費稅稅制僅對貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等課征消費稅，而其他如高檔服飾、高檔家具、私人飛機、豪華別墅等奢侈商品，以及游艇及豪宅租賃、高檔夜總會、高級會所、高檔餐飲等奢侈消費行為，并未包括在征稅范圍之內，這一定程度上影響了消費稅調節社會分配不均的功效。“消費稅相對于其他稅種而言在縮小貧富差距方面具有突出的優點。因為消費稅的納稅主體是特定的消費者，相對來說是社會的富裕階層”。對于奢侈品和奢侈消費行為進行課稅，值得借鑒的有我國的臺灣地區。2011年6月1日，我國臺灣地區正式開征“特種貨物及勞務稅（奢侈稅）。”非自用住宅一年內轉手，征15%奢侈稅；一年以上兩年以內轉手，征10%奢侈稅；龜殼、玳瑁、珊瑚、象牙、皮草征10%奢侈稅；其他高檔消費品，如汽車、游艇、飛機等，單價在300萬元新臺幣以上，或高檔家具，單價在50萬元新臺幣以上者，以及入會權利在50萬元以上的部分，統一征收10%奢侈稅。臺灣地區開征的奢侈稅有力地平抑了當地快速上漲的房價，并且一定程度上促進了社會公平，因為出臺的條例同時規定，課征的奢侈稅將全部用于社會福利事業。

通過比較其他地區的先進經驗，可以看出我國消費稅的征稅范圍存在不足之處，需要進一步的改革和完善。

首先，為更好地實現環境保護和促進資源節約，應當將更多高污染的消費品，如一次性塑料袋、一次性泡沫飯盒等一次性的環境不友好消費品納入消費稅課稅范圍并課以相對較高的稅額。對此類高污染消費品征稅的目的是為了達到“寓禁于征”的效果，并且，條件成熟的時候可以考慮將該項稅款專項用于保護環境，治理污染。

其次，增設奢侈品稅目以及奢侈消費稅目。我國現行的消費稅稅制并未單獨開設奢侈品稅目，也尚未對奢侈消費征稅。現行的消費稅稅制所涉及的奢侈品征稅范圍太過狹窄，應該增設奢侈品稅目，將目前相關且未納入征稅范圍的奢侈品作為該稅目的子目予以課稅，如，高檔服飾、高檔家具、古董、私人飛機、豪華別墅等等，而且該稅目可以根據經濟發展的實際情況，增加新興的奢侈品子目，或取消成為大眾消費品的子目。同時，對奢侈行為征稅在世界各國已經成為常態，我國應該順應國際發展趨勢，增設奢侈消費稅目，將游艇及豪宅租賃、夜總會、高級會所，高檔餐飲等奢侈消費行為納入消費稅征稅范圍，一方面擴大國家財政收入，另一方面最大限度地起到限制消費、調節收入分配的作用。

再者，根據我國的實際情況，取消對某些消費品的征稅。例如，取消對摩托車的課稅，隨著時代的發展，摩托車當前更多地成為廣大鄉鎮居民或農村人民的代步工具，而這些人群屬于相對收入較低的群體，這項課稅違反了消費稅調節收入分配的征稅目的。其次，《消費稅暫行條例》將酒精細分為醫用酒精、工業酒精和食用酒精，并統一征收5%的消費稅。筆者認為，對食用酒精課征消費稅即可，醫用酒精和工業酒精應予以免稅。對醫用酒精和工業酒精征稅，一方面增加了生產成本，另一方面與國家產業政策存在矛盾。

三、稅率設計的比較與改革建議

我國現行的消費稅稅率設計不盡合理。稅率設計首先應該考慮到充分發揮消費稅的經濟調節功能，其次才是財政收入功能。但我國現行的消費稅稅率設計似乎更多地傾向于平衡財政收入功能的實現。例如，汽缸容量在2.5升-3.0升的小汽車已經屬于大排量高檔用車，現行稅率12%不能有效抑制這個等級的大排量汽車的生產和消費。屬于奢侈品類的高爾夫球及球具、游艇稅率僅為10%，高檔手表的稅率也僅為20%，對于這部分商品的消費人群而言，這樣明顯偏低的稅率并不能起到減少奢侈消費、調節收入分配的作用。嚴重破壞環境的木制一次性筷子、實木地板稅率僅為5%，對于此類商品的生產和消費并無多大的限制性，不能發揮引導正確消費和樹立消費者環保觀念的作用。

在香港，新購車輛都要繳納一定比例的“首次登記稅”，分為4個等級，15萬元以內的車課稅40%，超過15萬元不到30萬元的部分課稅75%，30萬元至50萬元的部分課稅100%，50萬元以上部分課稅115%。如能同時提交《環保私家車證明書》，可獲寬減汽車首次登記稅45%，寬減上限為每車港幣75000元。香港通過對車輛實施累進稅率制，一方面減少高檔車輛的生產和消費，鼓勵小型環保汽車的生產和消費；另一方面抑制了車輛增長帶來的交通堵塞，減輕了汽車排放污染。在泰國，發酵酒和蒸餾酒的從價計征稅率為90%，從量計征的消費稅為每公升純酒精（100度）1000泰銖，或每公升1度酒精10泰銖。酒精飲料的高稅率有效減少了泰國每年的酒精飲料消費量以及平衡了酒精飲料消費稅的整體結構。這些先進經驗應當對我國的稅率設計起到一定的啟發作用。

因此，筆者認為，基于經濟調節、環境保護以及消費引導的征稅目的，我國消費稅的稅率設計應當作出必要的調整。

首先，調低或取消已成為大眾消費品的商品的消費稅，提高奢侈品類以及環境破壞類產品的消費稅稅率。例如，對高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈品，應課以高額消費稅，現行稅率對于消費得起這類產品的階層而言不存在太大的限制作用，提高此類商品的消費稅稅率可以一定程度上加強奢侈消費的限制以及社會公平的維護。提高木制一次性筷子以及實木地板的消費稅稅率，特別是木制一次性筷子5%的稅率明顯偏低，可考慮課以重稅如100%，一方面減少木制一次性筷子的生產和消費，提高廠家和消費者的環保意識，另一方面鼓勵使用可再生、可循環利用的材質制作一次性筷子，并且建立廢棄一次性筷子的回收利用機制，就像在日本，用過的一次性筷子由店家統一收集并賣給造紙廠。

其次，提高氣缸容量在2.5升-3.0升的汽車的消費稅稅率，筆者認為可以大幅調整到20%以區別于小排量汽車的消費稅，進一步鼓勵消費者購買小排量汽車。另一方面，還可以借鑒香港的政策，如果消費者所購汽車經認證為新型環保車輛，可給予一定幅度的免稅。需要注意的一個問題是，對于大排量高檔公務車征收高額消費稅并不必然可以抑制這類汽車的消費，其導向意義大于其實際意義，國家需要制定更多的相關配套監管措施才能真正達到嚴格控制高檔公務車消費的效用。另外，成品油的消費稅可以參照資源稅的改革由從量計征向從價計征過渡，自2010年6月1日起，在新疆開采原油、天然氣繳納資源稅的納稅人，原油、天然氣資源稅實行從價計征，稅率為5%。將成品油改為從價計征，即其消費稅稅額根據油價的變動而變動，雖然會增加征收管理上的難度，但是在當前成品油價格逐年上漲的情況下，能夠更有效地明確國家節能減排的導向政策，從而進一步控制成品油的消費。

再者，改革酒類產品的消費稅稅率。提高白酒從價計征的稅率，現行20%的稅率與國外相比較低，并且在從價計征的基礎上，按照酒精度數再從量計征，酒精度數越高，則消費稅越高，從而抑制高酒精含量的白酒的消費，平衡白酒類產品消費稅的整體結構。另外，宜將黃酒和啤酒由從量計征改為從價計征，目前國內的黃酒和啤酒存在價格和檔次的差異，從量計征并不能達到相應的政策效應。另一個考慮則是通貨膨脹的因素，啤酒和黃酒的出廠價總體逐年提高，但是消費稅占銷售收入的比重卻在降低，而從價計征則可以抑制通貨膨脹造成的實際財政收入的縮水。

四、計稅依據的比較與改革建議

我國現行的消費稅應納稅額的計算和征收有三種方法：從價計征、從量計征和從價從量復合計征三種方式。其中，從價計征的“價”已經將消費稅的金額包括在內，在我國，不僅從價計征是價內稅，從量計征同樣是一種隱蔽的價內稅形式。價內稅的缺點在于，由于計稅的稅基是價稅一體，消費者所負擔的稅金具有隱蔽性，從而人們會產生錯覺，認為稅金是生產者和經營者承擔的，從而掩蓋了間接稅的本質。當前發達國家的消費稅計征方式普遍是價外稅形式。價外稅相對于價內稅而言，是一種公開的征稅形式，消費稅在應稅消費品的價格之外收取，納稅金額公開透明。在美國、日本，消費者在購買應稅消費品或接受應稅服務時，收到的發票上分別注明銷售價格和納稅金額，稅負公開透明。價內稅的形式降低了我國消費稅的透明度，普通消費者不清楚自己的納稅額甚至不知道被納稅，從而減弱消費稅調整消費需求、傳遞產業政策、鼓勵資源節約的作用，同時也不利于培養公民的納稅意識和促進稅收法律建設。因而，為了使消費稅更好的達到征稅目的，增強消費者的納稅意識，有必要在未來逐步將國內的價內稅改為公開透明的價外稅。

再者，我國消費稅目前的計稅價格的核定也存在著一定問題。自產自用的消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等的，其消費稅稅額以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，而增值稅稅額則是按照納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，兩者的計稅依據不同，增加了征管的難度，達不到征管目的，應當進行調整。另外，卷煙和白酒等應稅消費品采用的是從價和從量的復合計征方法，以自產自用的為例，其組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率），在這個計算公式中，將從量的因素考慮是正確的，但是將從量計征的定額消費稅放在公式中的分子里面導致了重復征稅的問題，不盡合理。在未來的消費稅改革中，應對目前采用的復合計征方法下的包含定額消費稅的組成計稅價格計算公式進行改進使之更為合理。

五、征稅環節的比較與改革建議

發達國家如美國、日本等普遍在最終的消費環節課征消費稅，這具有以下幾個優點：一是在最終消費環節課征消費稅，不僅可以擴大消費稅的稅基，為國家增加財政收入，還可以有效地加強消費稅的征管；二是有利于消費者納稅意識和稅收法律意識的培養，從而更好地發揮消費稅的消費行為引導和產業政策調節等作用；三是減輕稅收本身具有的抑制企業生產經營的不良影響。

區別于這些國家，我國主要是在生產銷售、委托加工和進口環節征收消費稅。以卷煙為例，在我國，卷煙除了在生產銷售環節征消費稅，在批發環節也多征一道消費稅，但兩個環節的征稅一方面增加征管的難度，另一方面并沒有有效地抑制卷煙產品的消費，主要是因為價內稅的形式使得消費者在購買時，并不清楚負擔的高額消費稅，影響了消費稅的消費引導功能，不利于抑制卷煙的消費量。筆者建議我國未來我國價內稅改價外稅可以首先由卷煙開始，將卷煙的消費稅征稅由生產銷售和批發環節改為零售環節，并強制在卷煙包裝外印明稅率，讓消費者清楚自己為消費卷煙而付出的高額消費稅，從而進一步加強消費稅對卷煙這類危害健康的應稅消費品的消費引導和抑制功能。隨著逐步的改革，價外稅的形式應當逐漸普及到其他應稅消費品，最終將我國消費稅的征稅環節由目前以生產銷售、委托加工和進口為主的環節移向最終的消費環節。

本文通過將我國現行的消費稅稅制與其他國家和地區的先進經驗進行比較研究，討論了其在征稅范圍、稅率設計、計稅依據、征稅環節等方面的局限性和改革方向。而且，消費稅稅制的改革并不是孤立的，其改革應當與其他稅種相結合，相互補充和促進，發揮組合優勢。例如，消費稅的改革可以和關稅相配套，對影響國內生態環境的應稅產品不予以出口退稅，并強化出口關稅的限制性出口政策。再如，消費稅可以和資源稅相配套，將具有重大生態環境價值的部分資源同樣納入消費稅征稅范圍，以減少該類資源的破壞和消費。總而言之，消費稅的改革不可能一蹴而就，需要通過更深層次的理論研究和實踐檢驗才能不斷地在改革中得到完善。

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