高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用相關(guān)涉稅問(wèn)題處理

許 挺

2013年1月11日科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布國(guó)科發(fā)[2012]1220號(hào)文件，決定在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作的檢查，作者所在的廈門市最近幾年對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的復(fù)審及查處甚為嚴(yán)格，有多家企業(yè)在復(fù)審時(shí)補(bǔ)繳了大額的稅款及滯納金。在實(shí)際工作中，關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的如下幾個(gè)涉稅問(wèn)題應(yīng)值得重點(diǎn)關(guān)注。

一、關(guān)于合同的類別，是否歸屬于委托外部研究開(kāi)發(fā)？

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)規(guī)定，“委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)），委托研發(fā)合同的主要特征是委托人向研究開(kāi)發(fā)人提供研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)或者報(bào)酬，研究開(kāi)發(fā)人按委托人的要求完成研究開(kāi)發(fā)工作并向委托人交付研究開(kāi)發(fā)成果。委托外部研究開(kāi)發(fā)的關(guān)鍵點(diǎn)是研發(fā)的某個(gè)項(xiàng)目或某個(gè)項(xiàng)目的一部份是由外部開(kāi)發(fā)完成的，包括境內(nèi)和境外。區(qū)別這個(gè)的主要目的是因?yàn)槿绻J(rèn)定為委托外部開(kāi)發(fā)合同，其相關(guān)的費(fèi)用在認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的時(shí)候，只能按發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)費(fèi)用總數(shù)會(huì)減少，要符合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用必須達(dá)到收入3%這條規(guī)定的難度會(huì)加大，而且委托外部開(kāi)發(fā)還須取得受托方研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況方可認(rèn)定計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；因此企業(yè)要能明顯區(qū)分出委托外部研發(fā)費(fèi)用，按相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確判斷高新研發(fā)費(fèi)用合計(jì)數(shù)是否達(dá)到收入3%的要求。

二、對(duì)支付境外研發(fā)費(fèi)用時(shí)代扣代繳的營(yíng)業(yè)稅、增值稅及附加稅費(fèi)能否一并加計(jì)扣除?

在現(xiàn)行稅收法規(guī)中，對(duì)企業(yè)支付境外研發(fā)費(fèi)用承擔(dān)代扣代繳的稅金支出是否可以加計(jì)扣除的問(wèn)題，未有明確規(guī)定。在某些省份，如果合同中約定相關(guān)的代扣繳稅金支出由支付方承擔(dān)，合同金額為不含稅價(jià)格，代扣代繳的稅金及附加可視為合同費(fèi)用的一部分，將其并入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除還是存在一定的可行性。但在廈門采取的是比較嚴(yán)格的口徑，如果與境外企業(yè)簽訂的合同金額為不含稅價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為代扣代繳的稅費(fèi)是企業(yè)自愿承擔(dān)的，是不能作為高新費(fèi)用加計(jì)扣除的；所以合同的訂立也存在一定的技巧，如果合同金額是含稅價(jià)格，取得的發(fā)票金額也是含稅價(jià)格，企業(yè)在向境外付款時(shí)從合同金額中先代扣一部份應(yīng)由境外企業(yè)繳交的稅款，那么就可以按照該合同和發(fā)票的含稅金額作為高新費(fèi)用加計(jì)扣除。

三、支付研發(fā)費(fèi)用若為跨年度的分期支出，計(jì)算研發(fā)費(fèi)用時(shí)該如何確認(rèn)？若在次年才取得有效憑證，是否次年才能做為高新費(fèi)用？

在現(xiàn)行的稅務(wù)法規(guī)中，對(duì)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間未有明確規(guī)定，一般情況下，研發(fā)費(fèi)用屬于企業(yè)所得稅稅前列支的費(fèi)用，因此，該費(fèi)用的確認(rèn)原則應(yīng)與企業(yè)所得稅稅前列支費(fèi)用的確認(rèn)原則（權(quán)責(zé)發(fā)生制）一致。

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條：企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。因此在第二年匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證，方可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法[試行]》的通知（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）第八條：法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目，均不允許計(jì)入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

根據(jù)上述相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，第一年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)年度的匯算清繳期間取得相應(yīng)的有效憑證，才能在企業(yè)所得稅前列支扣除，否則在當(dāng)年度的匯算清繳不得稅前列支；若在第二年取得第一年被納稅調(diào)增的研發(fā)費(fèi)用的有效憑證，可進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)減。同時(shí)，從國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)第八條規(guī)定也可看出，研發(fā)費(fèi)用能否加計(jì)扣除也是要符合企業(yè)所得稅稅前費(fèi)用列支扣除的標(biāo)準(zhǔn)。

四、對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集如何區(qū)分資本化與費(fèi)用化？

在現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)中，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集如何區(qū)分資本化與費(fèi)用化未有明確規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件時(shí)可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

目前有兩種做法，其一是根據(jù)關(guān)于印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的通知（國(guó)科發(fā)〔2008〕362號(hào)）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)包括直接研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集。在高新企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定時(shí)研發(fā)費(fèi)用的歸集原則應(yīng)該是在支出當(dāng)年全部歸集，包括資本化支出。企業(yè)在對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以按照新準(zhǔn)則要求，把滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，并在規(guī)定攤銷期間分期攤銷。

但上述文件同時(shí)又規(guī)定，可歸集的無(wú)形資產(chǎn)攤銷是指購(gòu)入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。自行開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用不屬于文中所示可列入歸集范圍的無(wú)形資產(chǎn)攤銷。因此在現(xiàn)行的法規(guī)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集是否區(qū)分資本化與費(fèi)用化未有明確規(guī)定的情況下，歸集的原則應(yīng)該是在支出當(dāng)年全部歸集，包括費(fèi)用化支出和資本化支出。

其二是在廈門采用的另一種做法，稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定時(shí)的研發(fā)費(fèi)用的歸集原則是只歸集研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出部份；稅務(wù)認(rèn)為《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)支出分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，研發(fā)費(fèi)用歸集口徑應(yīng)與會(huì)計(jì)核算原則一致，對(duì)于研究階段支出應(yīng)在當(dāng)期費(fèi)用化并可確認(rèn)為高新費(fèi)用，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段支出可形成無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)予資本化，并在以后的攤銷年度期間按攤銷金額分別確認(rèn)為高新費(fèi)用。

上述幾點(diǎn)問(wèn)題涉及到現(xiàn)行法規(guī)尚無(wú)明確規(guī)定時(shí)，不同地區(qū)稅務(wù)當(dāng)局在實(shí)際操作中可能會(huì)存在一定的差別，企業(yè)應(yīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)積極咨詢溝通，減少相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理規(guī)范地利用稅收優(yōu)惠政策。

[1]國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》.

[2]國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法[試行]》的通知.

[3]國(guó)科發(fā)〔2008〕362號(hào)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》.