試析稅收抵免在企業所得稅匯繳中的涉稅處理

趙娟

摘要：隨著國際貿易的蓬勃發展，企業對外投資越來越廣泛，在企業所得稅匯算清繳中不可避免地會涉及稅收抵免問題。因不同國家同種稅收管轄權交叉重疊而引致的重復征稅，或者不同國家不同種稅收管轄權交叉重疊引致的重復征稅問題必然引發矛盾，所以以消除雙重征稅為主要內容的雙邊征稅協定應運而生。目前，國際比較流行的消除雙重征稅的方法是抵免法。因此，本文從稅收抵免的概念和分類入手，舉例解析直接抵免和間接抵免的納稅處理問題。

關鍵詞：境外投資 稅收抵免 直接抵免 間接抵免

一、稅收抵免法的概念和種類

稅收抵免是指居住國政府對其居民企業來自國內外的所得一律匯總征稅，但允許抵扣該居民企業在國外已納的稅額，以避免國際重復征稅。主要有免稅法、扣除法、低稅法和抵免法四種方式。抵免法是指一國政府在優先承認其他國家的地域稅收管轄權的前提下，在對本國納稅人來源于境外的所得進行征稅時，以本國納稅人在境外繳納稅款沖抵本國稅收的一種方法。抵免法按計算方式不同分為全額抵免法、限額抵免法兩種。抵免法按其適用對象的不同，又可分為直接抵免和間接抵免兩種。

1.全額抵免法是指納稅人于境外所實繳的所得稅款在應向本國繳納的稅款中不加任何限制條件地全部予以抵免。

2.限額抵免法又稱為普通抵免，是指在匯總境內、境外所得計算繳納稅款時，允許扣除其來源于境外的所得按照本國稅法規定計算的應納稅額，即通常所說的抵免限額，超過抵免限額的部分不予扣除。抵免限額是由境外所得額乘以本國稅率計算得出，根據計算方法的不同分為分項限額法和不分項限額法，根據限額范圍的不同又可分為分國限額法和綜合限額法。

3.直接抵免是指企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業就來源于境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源于或發生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。直接抵免適用于對同一經濟實體，總公司與子公司之間的稅收抵免，其處理程序包括確認允許作為稅額扣除的境外稅收額，確認稅收抵免的限額，確認可實現的實際抵免額與稅收抵免的相關納稅憑證等。

4.間接抵免是指境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。間接抵免適用于公司關系呈現層層控制的母公司與子公司或母公司、子公司、孫公司等多層公司，其計算過程較直接法復雜，需要逐層向上折算，最終計算出母公司應繳納的所得稅額。

二、直接抵免的納稅處理例解

根據《企業所得稅法》第23條，來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，從該企業當期應納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

1.允許稅收抵免的所得稅稅額范圍，限于居民企業來源于中國境外的應稅所得在境外已繳納的企業所得稅，以及非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得而在境外所繳納的企業所得稅。

2.允許稅收抵免的所得稅抵免限額，為可抵免應納稅所得根據企業所得稅法計算出來的應納稅額?？傻置舛愵~的計算方式分為：（1）居民企業來源于中國境外的應稅所得，乘以企業所得稅法規定的適用稅率，所得出的數額即為可抵免的最高限額。（2）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得，乘以企業所得稅法規定的適用稅率，所得出的數額即為可抵免的最高限額。

可用境外所得彌補境內虧損的納稅人，其境外所得應納稅額公式中“境外應納稅所得額”項目和境外所得稅稅款扣除限額公式中“來源于某外國的所得”項目，為境外所得，不含彌補境內虧損部分。

例1：廣東誠發國際集團公司是中國居民企業，2011年度來自中國本部的應納稅所得額200萬元，適用25%的企業所得稅稅率。該企業分別在A、B兩國設有分支機構（我國與A、B兩國已經締結避免雙重征稅協定），在A國分支機構的應納稅所得額為100萬元，B國應納稅所得額為60萬元。假設該企業在A、B兩國所得按我國稅法計算的應納稅所得額和按A、B兩國稅法計算的應納稅所得額是一致的，兩個分支機構在A、B兩國分別繳納20萬元、18萬元的所得稅。假定該中國居民企業當年無減免稅和投資抵免，計算該企業匯總在我國應繳納的企業所得稅稅額。

（1）該企業按我國稅法計算的境內、境外所得的應納稅額：

應納稅額=（200+100+60）×25%=90（萬元）

（2）A、B兩國的扣除限額：

A國扣除限額=90×［100÷（200+100+60）］=25（萬元）

B國扣除限額=90×［60÷（200+100+60）］=15（萬元）

在A國繳納的所得稅為20萬元，低于扣除限額25萬元，可全額扣除。在B國繳納的所得稅為18萬元，高于扣除限額15萬元，其超過扣除限額的部分3萬元不能扣除，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

（3）在我國應繳納的所得稅：應納稅額=90-20-15=55（萬元）

三、間接抵免的納稅處理例解

根據《企業所得稅法》第24條，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在企業所得稅法第23條規定的抵免限額內抵免。

1.可抵免的對象限于居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分。（1）應稅所得來源于由居民企業直接或者間接控制的外國企業。如何界定該外國企業是由居民企業直接或者間接控制，考慮到這個問題屬于實踐操作性問題，需要根據實踐經驗予以確定或者調整，所以企業所得稅法沒有直接作規定。從國際慣例看，對居民企業從外國企業獲得的股息、紅利等權益性投資收益已在境外繳納的稅款實行抵免的，一般都要求以居民企業對外國企業有實質性股權參與為前提，即要求居民企業在其直接或間接投資入股的外國企業中擁有股權比例必須達到一個最低限度?！稐l例》第80條規定“企業所得稅法第24條所稱直接控制，是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份”。企業所得稅法第24條所稱間接控制，是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份。（2）應稅所得限于來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益。即對來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益，其所繳納的所得稅，不屬于本條規定的可抵免稅收稅額范圍內。所謂權益性投資，是指投資人以擁有或者控制被投資人一定股權、股份為目的的資產投入，一經投入，就不得撤回。權益性投資收益是指投資人作為投資人（所有人）根據所擁有或者持有的股權、股份所獲取的利益，其主要表現形式就是股息和紅利。股息是股東定期按一定的比率從上市公司分取的盈利，紅利則是在上市公司分配股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤。權益性投資收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特許權使用費收入等所繳納的企業所得稅，不在本條規定的可抵免稅額范圍內。（3）可抵免部分，為外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分。其有兩層含義：首先，外國企業已經在境外繳納企業所得稅。其次，只限于外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分；非該項所得所負擔的部分，不屬于可抵免稅額。

2.抵免限額為股息、紅利等權益性投資收益按照我國稅法的規定計算的應繳納的所得稅。為了防止國家稅收利益的流失，這部分可抵免稅額有一個最高限制，即為股息、紅利等權益性投資收益按照企業所得稅法的規定所應繳納的所得稅，超過部分不得抵免，也不得在以后年度抵補?！稐l例》第81條規定，企業依照企業所得稅法第23條、第24條的規定抵免企業所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。即：應提供境外稅務機關填發的同一年度納稅憑證原件，不得用復印件或不同年度的納稅憑證作為扣除稅額的憑據。

例2：2011年盛昌集團公司為了拓展海外業務在加拿大成立子公司，控股比例60%，當年實現稅前利潤1000萬元，當地稅率30%，預提所得稅稅率10%。

（1）參股公司應當在加拿大繳納的企業所得稅：1000×30%=300（萬元）

（2）該企業從英國分得的凈利潤：（1000-300）×60%=420（萬元）

（3）該企業實際分回的股息：420-420×10%=378（萬元）

（4）假設該企業實現境內所得1000萬元，計算該企業應當繳納的企業所得稅。

①由于持有外國企業股份的比例超過20%，因此，直接負擔的預提所得稅和間接負擔的企業所得稅均可以得到抵免。

還原為稅前所得=股息+預提所得稅+應負擔企業所得稅=378+42+300×60%=600（萬元）

②抵免限額=600×25%=150（萬元），小于實際繳納的所得稅42+180=222（萬元）

③抵免稅額=150萬元

④應納所得稅額=1000×25%+（150-150）=250（萬元）

參考文獻：

1.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（2）［M］.北京：中國稅務出版社，2011.

2.全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組.稅收代理實務［M］.北京：中國稅務出版社，2011.

3.中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2011.