房地產(chǎn)企業(yè)會計核算相關(guān)問題探討

楊忠光

（山東聊城星光房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 山東 聊城 252000）

一、房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點

作為經(jīng)濟(jì)密集型行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)和開發(fā)的產(chǎn)品具有自身的特點，這使得房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營與其他企業(yè)相比有一些區(qū)別。房地產(chǎn)企業(yè)商品開發(fā)周期長，涉及各方面的往來比較復(fù)雜，需要大量的資金，因此進(jìn)行項目建設(shè)前需要進(jìn)行詳細(xì)的計劃。這些行業(yè)特點決定了其會計核算在開發(fā)成本、收入、稅金、利息支出方面具有一定的特殊性。

1、對開發(fā)成本的核算

這方面主要表現(xiàn)為核算對象具有復(fù)雜性和重復(fù)性。房地產(chǎn)的每一個項目都涉及大額資金，成本構(gòu)成也比較復(fù)雜，需要計算土地出讓金、拆遷補償費、基礎(chǔ)設(shè)施費、各項稅費及項目開發(fā)建設(shè)過程中不可預(yù)見的費用，這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的核算對象非常復(fù)雜。而開發(fā)成本的重復(fù)性，則是指在項目開發(fā)經(jīng)營的全過程需要多次計算開發(fā)成本：房地產(chǎn)行業(yè)高風(fēng)險的特點決定了在投資每個項目前都要慎重分析和考察，因此企業(yè)在作出投資決策前需要通過各種方法進(jìn)行可行性研究和分析；決定投資后進(jìn)行項目規(guī)劃時，財務(wù)人員也需要對成本進(jìn)行初步核算；當(dāng)項目正式開展實施后相關(guān)會計人員則需要隨著項目的進(jìn)程及時進(jìn)行會計核算，本著客觀、真實的原則，準(zhǔn)確核算項目各項成本。最后在項目完成后，財會人員還應(yīng)就房地產(chǎn)企業(yè)的流程進(jìn)行成本核算，歸集項目開發(fā)全過程發(fā)生的直接費用和間接費用，分類計入相關(guān)賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)已完工項目的實際成本，完成核算工作。

2、對收入的核算

房屋同其他商品不一樣，基于其風(fēng)險高、價值高的特點，在收入確認(rèn)上有一定的特殊性，銷售方式一般是預(yù)售。房屋預(yù)售前要獲得相應(yīng)的銷售許可證，然后簽訂預(yù)售合同、交付預(yù)收款項，在項目竣工驗收合格后，再根據(jù)實際情況與客戶簽訂正式的銷售合同，收取尾款，辦齊各項手續(xù)。這種特殊的收入確認(rèn)程序直接影響了企業(yè)財會人員的成本核算，預(yù)收賬款應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期還是簽訂合同收取房款的那一期，這成為會計工作中的難點。雖然我國會計制度對銷售收入確認(rèn)的時點也作出了相關(guān)規(guī)定，以風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為界限，但是各個房地產(chǎn)企業(yè)對轉(zhuǎn)移的具體時點把握有差異，無法完全統(tǒng)一起來。

3、對應(yīng)繳稅款的核算

我國房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納的稅種主要有：營業(yè)稅、城建稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等，有的是該行業(yè)獨有的，有的是同其他行業(yè)一樣要繳納的。而在上文已經(jīng)提到我國房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)售的方式銷售房屋，按照稅法的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以當(dāng)期取得的預(yù)售收入為依據(jù)計算和繳納稅金，但是不按照預(yù)收款計提稅金，只在應(yīng)交賬戶的借方反映已繳納的稅款。最后在年末的時候?qū)M足收入確認(rèn)條件的預(yù)收款項記為企業(yè)收入，按配比原則計提應(yīng)繳稅金，這樣房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年實際繳納的稅金不等于按利潤表中收入計提的稅金，使得房地產(chǎn)企業(yè)稅金核算區(qū)別于其他行業(yè)。

4、對利息支出的核算

在利息支出方面，我國稅法和企業(yè)的規(guī)定有所不同。稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)借入的資金產(chǎn)生的利息費用，在完工前應(yīng)計入相關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本，完工后這部分費用計入財務(wù)費用。但企業(yè)會計制度則規(guī)定利息支出計入財務(wù)費用。可見區(qū)分開發(fā)項目是否竣工完成是這兩者的契合點，然而界定項目是否完工卻沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這就使得這部分利息支出不確定，使財務(wù)人員產(chǎn)生困擾，可能計入開發(fā)成本、也可能計入財務(wù)費用，這便是會計核算在利息支出上的特殊性。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算存在的問題

很長一段時間里，我國房地產(chǎn)企業(yè)仍然執(zhí)行著計劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度，毫無疑問計劃經(jīng)濟(jì)體制在過去的幾十年里發(fā)揮過巨大的作用，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)間競爭日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)管理方面出現(xiàn)越來越來越多的問題，尤其是會計核算方面，具體表現(xiàn)為以下幾點。

1、會計科目設(shè)置不科學(xué)、不合理

當(dāng)前很多房地產(chǎn)企業(yè)會計科目的設(shè)置不合理、不科學(xué)，缺少專用會計科目且現(xiàn)行會計科目混亂。在新會計準(zhǔn)則中列示了一百五十多個會計科目，包括銀行、證券公司、石油公司等各行業(yè)的專用科目，但是專屬于房地產(chǎn)企業(yè)的卻一個也沒有。房地產(chǎn)業(yè)會計科目的設(shè)置沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)只能根據(jù)自身情況自由設(shè)置，卻并不全面。由于采用一般企業(yè)通用的會計科目，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)部分會計科目使用混亂。比如在建筑工程和安裝工程中使用的“在建工程”科目，雖然新會計準(zhǔn)則中為其明細(xì)科目進(jìn)行了擴(kuò)充和說明，但是明細(xì)科目過多而亂無法應(yīng)用到大型項目的會計核算中。另外，由于房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)周期長的原因，建設(shè)過程中為在建工程，跨越幾個會計年度后才能竣工驗收，成本結(jié)轉(zhuǎn)以項目的建設(shè)周期為準(zhǔn)，而按照記賬方式通常都是在年終結(jié)舊賬建立新賬，這就使得一個項目分別記在幾本賬上，嚴(yán)重增加了財會人員的工作量，也不利于投資分析。

2、會計信息風(fēng)險披露不足

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)過程中會面臨多種風(fēng)險，有政策風(fēng)險、項目開發(fā)風(fēng)險、土地風(fēng)險等，這種高風(fēng)險的特點要求房地產(chǎn)企業(yè)相對于其他行業(yè)要更充分地披露風(fēng)險。然而從當(dāng)前我國的會計制度來看，缺乏針對房地產(chǎn)企業(yè)提取質(zhì)量保證金的有關(guān)規(guī)定。雖然我國證監(jiān)會也對質(zhì)量保證金的提取及其核算方做了一些規(guī)定，但是僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險，從實際情況來看，房地產(chǎn)企業(yè)基本沒有披露質(zhì)量保證金的問題，無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)信息。

3、房地產(chǎn)企業(yè)商品成本與售價不配比

首先，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的周期比較長，從開始到完工驗收短則一至兩年，長則四五年，在這段期間資金投入也是不同的，比例不協(xié)調(diào)。項目開始和建設(shè)期間需要投入大量資金，發(fā)生大量費用，由于項目尚未竣工，即使產(chǎn)品都預(yù)售出去了，預(yù)售款項也無法確認(rèn)為收入，這就給配比原則造成了困難。其次，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品的成本載體是整個工程，而銷售時是按照樓層或戶型為單位，受朝向、樓層等因素的影響，樓層和戶型的售價與成本不配比。比如同一棟建筑，低層建筑的施工成本低于高層的成本，但實際銷售價格卻高于高層建筑。在計算銷售成本的方法上，通常房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)時按照竣工后的總成本除以總開發(fā)建筑面積，計算得出每平方米的成本，再乘以銷售的面積就能得出本期的銷售成本。這樣平均分?jǐn)偟姆椒m然有一定的優(yōu)點，但是忽略了樓層、采光等因素，核算結(jié)果不真實。

三、加強房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的措施

1、合理設(shè)置會計科目

科學(xué)、合理的會計科目是企業(yè)有效開展會計工作的前提，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身特點，根據(jù)企業(yè)項目的數(shù)量、規(guī)模和管理要求開展會計核算工作。若公司的下屬單位不獨立核算，便不用單獨設(shè)立間接費用賬本，只需要在成本欄內(nèi)增加管理費用和利息欄，這樣能節(jié)省工作量，提高工作效率。在實際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)完全可以根據(jù)工作需要建立臺賬，對不同的核算對象設(shè)置不同的成本卡片，完整地記錄項目開始到竣工驗收的發(fā)生的所有成本費用，到年末只需要將已結(jié)轉(zhuǎn)項目歸檔就可以了。

2、加強現(xiàn)金收付的實現(xiàn)功能

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同，它以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)記錄取得的收入和發(fā)生的費用，這就將收入和費用的歸屬期同現(xiàn)金流動密切聯(lián)系起來了。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，但是鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性和會計工作實踐來看，收付實現(xiàn)制更合適。因為房地產(chǎn)企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有一定的缺陷：一是很容易人為操縱利潤，弄虛作假，使得會計信息失真，資產(chǎn)流失，加大了舞弊的風(fēng)險；二是權(quán)責(zé)發(fā)生制不能客觀、真實地反映企業(yè)實際收入，資金無法正常運轉(zhuǎn)，雖然簽訂了很多銷售合同，但應(yīng)收賬款也隨之增加，導(dǎo)致資金更為緊張。另外，收付實現(xiàn)制大大彌補了上述缺陷，它不僅符合會計上的謹(jǐn)慎性原則，還能直觀、準(zhǔn)確反映企業(yè)資金流動情況，有利于會計核算工作的開展。鑒于以上原因，房地產(chǎn)企業(yè)可以嘗試這兩種核算基礎(chǔ)并存，在分期銷售的情況下使用收付實現(xiàn)制，一般的銷售行為仍然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3、擴(kuò)大房地產(chǎn)企業(yè)信息披露范圍

一是要注意加強對土地成本和儲備量信息的披露。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本占了很大的比例，能否擁有土地尤其是優(yōu)質(zhì)的土地在一定程度上決定了企業(yè)發(fā)展的前景，因此在財務(wù)報告附注中要客觀披露土地儲備量和成本。二是在報告中要增加分項目現(xiàn)金流量信息的披露。也就是說要具體到企業(yè)每一個建設(shè)項目，對于開發(fā)建設(shè)過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量包括銷售商品取得的現(xiàn)金，購置設(shè)備、工程物資支付的現(xiàn)金及支付工資付出的現(xiàn)金等都要披露，以提高信息的有用性。三是要注重披露質(zhì)量保證金及其風(fēng)險。針對房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)險高的特點，充分披露質(zhì)量保證金是十分必要的。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)項目的具體特點建立科學(xué)、合理的質(zhì)量保證金制度，提高房地產(chǎn)開發(fā)商品的質(zhì)量，有效地規(guī)避風(fēng)險。

4、完善房地產(chǎn)企業(yè)收入核算

一方面要明確房地產(chǎn)收入的核算范圍。房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入不僅包括銷售房屋的收入還有轉(zhuǎn)讓土地的收入、配套設(shè)施的收入等。周轉(zhuǎn)房出售、拆遷改造中取得的拆遷面積的房產(chǎn)權(quán)款以及新增住房面積的款項也都應(yīng)該通過銷售收入核算。另一方面要明確收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。只有商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬都轉(zhuǎn)移到買方那里才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)收到款項也只能作為預(yù)收款處理。

[1]郭耿霞：試析房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的問題與對策[J].時代金融，2012（11）.

[2]夏亞欣：基于房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中的問題及處理措施分析[J].中國外資，2012（24）.

[3]呂孝俠：房地產(chǎn)企業(yè)會計核算問題探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（2）.