酒店餐飲企業內部審計外部化淺析

中國石化集團勝利石油管理局駐北京辦事處 張清玉 湖北潛江中銀富登村鎮銀行 楊功杰

一是酒店餐飲企業自身情況制約了外部化實施。酒店餐飲企業管理控制體系尚不完善。我國酒店餐飲企業管理控制體系漏洞和缺陷很多，給企業盈利能力和盈利的持續性帶來了很大的不確定性，為執行內部審計的外部機構帶來了巨大的職業風險。同時，由于內部審計外部化無法從根本解決企業結構缺陷。因此，內部審計外部化雖然能夠一時提高企業審計質量，但是，卻會造成企業對外部審計的依賴，長遠看來卻不利于企業內部控制的完善。

二是審計執業環境的弊端。包括：（1）內部審計職能定位不明。內部審計服務主要是面向企業管理層（監督下屬）和企業董事會（監督管理層），這種既服務于監督者，又服務于被監督者的機構設置體系本身就為內部審計作用的發揮帶來了障礙，必然造成內部審計缺乏明確的目的，審計質量低下，機構管理混亂等諸多不足。而且，現代很多企業的所有者同時也是企業的經營者，所以外部化時，往往會造成外部審計機構的審計目標不明確，進而影響到審計質量的提高。（2）會計準則的缺陷。會計規則的制定是為了保證會計信息能更真實準確的反映企業的實際經濟活動。然而在會計處理過程中，存在著許多需要主觀判斷的地方，同樣的規則既可以用來準確的反映實際，也可以成為會計操縱的手段。例如：我國會計準則要求企業計提的資產減值準備，在實際中，企業通過多提、少提或不提資產減值準備來調節企業利潤，成為企業操縱利潤的一種重要手段。因此，檢查企業在會計計量時是否選擇了合適的會計準則、是否合理運用了會計準則，成為了內部審計工作重要部分。然而由于會計準則的主觀性，造成內部控制評價缺乏具體標準和尺度，對同一被審單位，不同注冊會計師所作的評價有時大相徑庭。同時，由于會計準則上的不足有利于企業控制利潤，因此企業不可能允許外部審計對其的會計計量方式進行改動，而企業可以選擇外部化的外部審計機構或個人，所以外部審計不得不對企業為命是從。上述問題的存在，一方面，使得我國企業管理控制體系漏洞和缺陷很多，給企業盈利能力和盈利的持續性帶來了很大的不確定性；另一方面，更是由于受到諸多外部環境的影響，限制了外部審計機構（或人員）作用的發揮，使得外部審計機構在內部審計外部化實施過程中將承擔極大的審計風險。當然，這些問題對于內部審計本身來說也依然存在，但是采用內部審計外部化的目的就是解決或回避這些問題，然而通過內部審計外部化，這些問題仍然得不到根本性的解決，甚至在某些方面外部審計做的還不如內部審計。

三是內部審計外部化行為主體本身的局限。雖然外部環境對內部審計外部化影響很大，但作為內部審計外部化的主體（會計師事務所、管理咨詢公司或個人）其本身也有很多局限，使得其在行使外部化職能時，無法發揮出其應有的作用。（1）外部化將導致內部審計的獨立性下降。外部審計較內部審計的最大優勢就是，其在獨立性方面更具有優越性。可是，在內部審計外部化的實際操作過程中，獨立性的往往無法得到有效的保證。而造成這種情況的原因主要有：首先，外部審計機構混業經營。會計師事務所，一方面為企業業務提供管理咨詢（內部審計外部化），另一方面又要進行審計監督，這就造成了會計師事務所混業經營。這種情況致使外部審計在進行審計工作時很難保持獨立性，很難想象外部審計師在審計自己或同事編制的報表、對自己設計或本公司設計的內部控制體系進行評價時，如何保持獨立性的。以美國為例，1993年美國六大事務所管理咨詢業務收入僅占總收入的32%，隨著企業流程改造(BRP)、企業資源規劃(ERP)、電子商務等業務的發展，1999年五大管理咨詢收入達51%，審計收入從45%降為30%，另19%為稅務規劃與咨詢收入。在這種情況下的外部審計結果不能不令人擔心。其次，由于外部審計（以會計師事務所為例）也是以經濟效益為目標的經濟實體，因此，在簽訂審計約定書時，會計師事務所不得不考慮其自身的經濟收益。而作為被審企業的管理者為了使注冊會計師做出對企業或個人有利的評價，經常會向會計師事務所或注冊會計師施加各種各樣的影響，其中最為直接有效的手段之一就是影響會計師事務所或注冊會計師的收入。而且由于我國會計師事務所規模小數量多，往往因為要實現經濟收入，會計師事務所在簽訂協議時不得不向管理者妥協。于是在這種情況下，外部審計承擔內部審計工作時，依然無法擺脫管理層的干涉，其獨立性得不到有力的保證。（2）外部化后效益性的影響。在考慮內部審計外部化時，一個很重要的方面就是效益性。首先，內部審計外部化影響酒店餐飲企業的社會效益。在實行內部審計外部化時，不能僅僅看到其的經濟效益性。或許，通過外部化可以降低內部審計成本。但是經濟成本的降低并不代表效益的提高，還必須考慮到的是外部化是否有利于企業文化的改進，組織效率的提高。其次，酒店餐飲企業外部化可能助推審計行業的惡性競爭。酒店餐飲企業希望通過內部審計外部化降低其內部審計成本、提高審計質量。因此，在所提供相同服務的前提下，酒店餐飲企業必然會選擇收費較低的外部審計機構或個人。而這對于外部審計來說收入的減少，特別是為了爭取客戶，往往不得不采取“降價促銷”的方式。審計費用過低，將會導致審計收入不能彌補審計成本，從而造成審計質量的得不到有效的保障。

內部審計外部化雖然存在著不足之處，但是在當前酒店餐飲企業治理機制還不完善、監管體系還不健全的情況下，作為暫時解決內部審計供給不足的應急措施，其在提高審計質量，加強酒店餐飲企業審計控制等方面仍發揮了一定的作用。然而，由于外部化存在著諸多缺陷，決定了其僅僅只是一個過度性的措施。隨著酒店餐飲企業審計環境的進一步完善，內部審計本身不斷發展進步，將會有更好的辦法來解決委托人和代理人之間的利益矛盾。