印花稅納稅評估疑點的查找方法

代遠芳 李虹 錢力

在目前的稅收體制中，印花稅作為地方稅中的一個重要稅種，不僅歷史悠久，而且在整個稅收體系中起著其他稅種無法替代的作用。一方面，它采用列舉法規(guī)定征稅對象，征收過程貫穿于各種經(jīng)營活動與環(huán)節(jié)中，其稅率雖低，但征收面廣，仍然起到了組織財政收入的重要作用；另一方面，因其征收范圍廣，無形中起到了普及稅法、提高納稅意識的作用，其征收量的變化也是經(jīng)濟發(fā)展的晴雨表，很具“標桿”價值。由此可見，印花稅雖屬“小稅”，對其征管也不能有絲毫的懈怠。但在實際工作中，印花稅的申報存在合同類別不全，重主業(yè)合同，輕副業(yè)合同等現(xiàn)象，這種少報、漏報、瞞報的行為，直接導致了印花稅的流失。經(jīng)數(shù)月的納稅評估實踐，我們對納稅評估中部分行業(yè)印花稅疑點查找有關方法作了一些歸納和總結(jié)，以期對納稅評估工作有所幫助。

一、關于建安企業(yè)的疑點查找

目前，建安行業(yè)基本上都是對取得建安業(yè)務而簽訂的建安合同申報繳納了印花稅，而建安行業(yè)整個環(huán)節(jié)則會伴生出相當多的業(yè)務，如材料采購、貨運、租賃、建安分包、加工承攬等。所以在對該行業(yè)印花稅進行評估時，不能僅僅局限于建安合同，應全面和客觀地分析考慮。在做案頭分析時，重點放在以下兩個方面：

首先，了解行業(yè)特點，全面掌握企業(yè)的經(jīng)營模式、情況、規(guī)模，分析應稅項目與經(jīng)營活動的邏輯關系，從稅目的申報情況看是否存在少申報的行為。其次，審閱經(jīng)營資料與財務數(shù)據(jù)，分析已納稅額與財務數(shù)據(jù)之間的勾稽關系，從已納稅額情況分析是否存在少繳稅的行為。如企業(yè)規(guī)模不大，但承接的工程項目較大時，就要考慮是否有分（轉(zhuǎn)）包業(yè)務，或者固定資產(chǎn)區(qū)區(qū)幾十萬元，而所承接的有些工程項目所需機械設備的單臺價格即需上百萬元，則顯然不能獨立完成所承接的工程，就需要考慮是否存在設備租賃業(yè)務。建安企業(yè)在施工過程中必然產(chǎn)生材料采購，根據(jù)工程項目的情況不同，材料成本在營業(yè)成本中的比重也不同，特別是鋼構工程中材料占比較大，可以審核其申報的稅目與金額，從而初步確定疑點所在。如武漢市青山區(qū)某建設工程公司，2011年取得工程收入2.5億元，主要施工區(qū)域在武鋼封閉廠區(qū)，固定資產(chǎn)中無大型的吊裝設備，該單位就全年的建安合同及營業(yè)賬簿申報繳納了印花稅。在對該企業(yè)進行納稅評估時，評估人員在約談環(huán)節(jié)對其是否有材料采購、起重專業(yè)設備如何解決等印花稅的問題一并進行了約談，得知企業(yè)實際采購鋼結(jié)構約3740萬元，租賃專業(yè)設備發(fā)生費用300萬元，評估補繳印花稅1.4萬元。

二、關于商業(yè)企業(yè)的疑點查找

商業(yè)企業(yè)目前細分為商業(yè)批發(fā)和商業(yè)零售企業(yè)。一般而言，其印花稅的計算較為簡單。實際評估中，發(fā)現(xiàn)大部分商業(yè)企業(yè)均根據(jù)《湖北省地方稅務局印花稅征收管理辦法》的規(guī)定，即商業(yè)批發(fā)企業(yè)按采購金額和銷售收入之和的70%；商業(yè)零售企業(yè)按采購金額之和的80%為計稅依據(jù)，依率申報。在對這類企業(yè)進行評估時，不應僅僅核對企業(yè)銷售額和材料采購額與已申報額相匹配的問題，還應著重把握以下幾點，從而發(fā)現(xiàn)疑點：

一是甄別納稅人的業(yè)務實質(zhì)，分清稅目適應批發(fā)還是零售，稅基計算是否準確。怎樣劃分批發(fā)零售性質(zhì)，關系到核定征收率的高低。但有些相關的文件規(guī)定年代相當久遠，對基層稅務人員來說，查閱引用比較困難，上級近年也沒有發(fā)布規(guī)范性的文件來重新歸納重申有關定義。但是，有一個原則是有文件依據(jù)的，即銷售后仍將作為商品再被銷售或者銷售后將作為生產(chǎn)資料，其價值轉(zhuǎn)入下一階段生產(chǎn)過程而不是消費過程，即為批發(fā)，否則為零售。二是納稅人是否能夠提供《印花稅核定征收通知書》?！逗笔〉胤蕉悇站钟』ǘ愓魇展芾磙k法》所稱的納稅人是泛指核算及合同訂立不規(guī)范的納稅人，其核定計稅依據(jù)的法律基礎是《稅收征管法》第三十五條，其核定計稅依據(jù)的目的帶有懲戒性質(zhì)，而實際使用過程中有擴大和異化的情況出現(xiàn)，幾乎成為一種優(yōu)惠措施，所以《印花稅核定征收通知書》的提供顯得較為重要，否則，應按印花稅的定義及《印花稅暫行條例》辦理，特別是銷售過億元企業(yè)，基層稅務機關應嚴格進行把關，不要隨便按照《湖北省地方稅務局印花稅征收管理辦法》進行核定，應劃入核算健全，合同訂立規(guī)范類別，按上面所述進行征收管理。三是購銷鋼材、煤炭等大宗商品具有一定規(guī)模的企業(yè)，其整體業(yè)務環(huán)節(jié)中往往可能伴有運輸、倉儲、租賃、資金借貸等業(yè)務，其申報稅目如無上述部分，可以判斷存在漏報疑點。如武漢市青山某貿(mào)易公司，主要從事鋼材的批發(fā)與零售業(yè)務，系武鋼二級代理商。2011年鋼材銷售收入約4億元，因連續(xù)三年虧損，稅務機關對其進行納稅評估。在案頭分析時，評估人員發(fā)現(xiàn)其購銷合同的印花稅申報的計稅金額不到6億元，根據(jù)其增值稅的進項進行倒推，發(fā)現(xiàn)推算結(jié)果與申報的計稅依據(jù)相差近2億元，并就其租賃倉庫、運輸?shù)纫牲c一并進行了約談，企業(yè)表示購銷合同的印花稅是按購銷總金額的70%進行申報，未在稅務所辦理核定手續(xù)，稅務部門經(jīng)過納稅評估，該公司補繳印花稅6萬多元。

三、關于貨物運輸企業(yè)的疑點查找

貨物運輸業(yè)在種類上表現(xiàn)形式不多，其稅目規(guī)定的也僅為五項，貨物運輸企業(yè)的成本多為維修、原燃料、輪胎等備品備件的耗用。同時，也由于該行業(yè)附加值不高，上述成本占收入的比重也不會很低。因此，在對該行業(yè)的印花稅評估中，查找疑點應重點放在以下兩個方面：

一是比對稅目，該行業(yè)不僅僅只有貨物運輸?shù)亩惸浚€應有一定數(shù)量的加工承攬（維修）、保險、購銷合同的稅目，否則就可能存在少申報的行為。二是針對其運輸工具的數(shù)量，結(jié)合其財務數(shù)據(jù)反映出的運輸量，判斷其是否存在聯(lián)運業(yè)務，如果存在聯(lián)運業(yè)務，而其實際申報貨物運輸?shù)挠嫸愐罁?jù)又小于或者等于其報表反映的收入，可以判斷其聯(lián)運合同金額未申報繳納印花稅。

四、關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的疑點查找

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的特點，決定了其業(yè)務伴有大量的人流、物流、資金流及眾多的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，幾乎印花稅的所有稅目都有可能在此出現(xiàn)。在對房地產(chǎn)企業(yè)的印花稅評估時，需要保持思路的清晰，對其疑點的查找應重點圍繞：資金的注入—拿地—整理—建設—銷售等環(huán)節(jié)，逐步分析。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對合同的要求較為規(guī)范，重點應從合同入手，結(jié)合企業(yè)財務數(shù)據(jù)（科目的發(fā)生額）查找疑點。

一是對建安、勘察、加工承攬、借款類合同，重點審核其合同金額，同時結(jié)合成本（存貨）、銷售費用（重點廣告費）、財務費用科目等發(fā)生額，看其在量上是否存在少申報的行為。二是對產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)合同，通過繳納的營業(yè)稅（銷售不動產(chǎn)）、或者預繳的土地增值稅、契稅等來倒推印花稅申報是否準確。特別是房屋銷售合同，應以合同金額來確定計稅依據(jù)，而不能以優(yōu)惠后金額或者實際收到的款項為計稅依據(jù)。在武漢市地稅局評估辦組織的實體化納稅評估中，對某投資公司某商業(yè)廣場開發(fā)項目的實地調(diào)查時，評估人員發(fā)現(xiàn)該公司核算比較規(guī)范，在對印花稅一項進行核對時，其成本、費用中的相關合同都能按時準確的申報繳納印花稅，但在對其收款已執(zhí)行完畢的合同臺賬金額與實際結(jié)轉(zhuǎn)的收入進行比對時，卻發(fā)現(xiàn)后者較前者少3.56億元，進而發(fā)現(xiàn)企業(yè)是按后者申報繳納了印花稅，企業(yè)解釋此金額是折扣和讓利。對此，評估人員要求企業(yè)應以合同金額為計稅依據(jù)，補申報繳納印花稅17.8萬元。

五、其他行業(yè)疑點查找方法

上述列舉事項，僅就部分行業(yè)印花稅方面的個性問題進行了探討，而所有行業(yè)的經(jīng)營活動，從財務、稅務的角度來說，也有其共性特點，那就是業(yè)務——財務——稅務的黃金三角關系，把握住了三角關系，就會發(fā)現(xiàn)查找疑點的一些通用方法和路徑。

稅務部門必須深入了解評估對象的具體經(jīng)營模式，資金流向、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、納稅情況等，做到無遺漏地對評估對象經(jīng)營的全過程、全方位的準確評查。若評估一工業(yè)企業(yè)，其經(jīng)營運轉(zhuǎn)模式大致應為：原料采購過程，可能涉及購銷合同、運輸合同、倉儲保管合同等；生產(chǎn)過程，可能涉及保產(chǎn)協(xié)作單位的廠區(qū)內(nèi)半成品轉(zhuǎn)運裝卸運輸合同、日常建安維修的建安合同、委托加工承攬合同等；銷售過程的產(chǎn)品購銷合同、產(chǎn)品運輸合同，以及伴生在整個經(jīng)營過程的固定資產(chǎn)追加投資建設中的諸如建安業(yè)務、購買業(yè)務、技術改造業(yè)務中的技術引進合同、貸款合同、房屋設備租賃合同等。

其實，印花稅雖然被認為是“小稅”，但隨著我國經(jīng)濟的快速增長，與印花稅有關的經(jīng)濟活動總量已今非昔比。從武漢市青山區(qū)地稅局2012年1月至9月的稅收入庫數(shù)據(jù)看，營業(yè)稅為5.55億元，城建稅為3.2億元，個人所得稅為2.16元，土地使用稅為0.8億元，土地增值稅為0.26億元，而印花稅為1.17億元，占幾個稅種的中間值，與營業(yè)稅、城建稅、個人所得稅等主體稅種幾乎處于同一數(shù)量級，可見其在地方稅收中已占有舉足輕重的地位。通過進一步加強稅源管理，相信印花稅還會有較大幅度的增長。因此，在日常納稅評估中，稅務人員應對其給予更多的重視。