我國稅法解釋滯后造成的稅收執法困惑

蘭權昌

稅法的適用離不開稅法解釋，稅法解釋是稅收法治任務落到實處的關鍵，憑借稅法解釋才能賦予“字面上的稅法”以現實的生命力。目前我國的稅法解釋嚴重滯后，未發揮應有作用。因此，加強對稅法解釋課題的研究具有重要的理論和現實意義。

一、稅法解釋的含義、作用、種類及效力

（一）稅法解釋含義及作用。稅法解釋是指有關部門對具有法律效力的稅收規范性法律文件（包括稅收法律、法規、規章等規范性法律文件）所作的說明。稅法解釋的作用在于：一方面，通過稅法解釋可以把抽象、概括的稅收法律、法規轉變為具體行為的規范標準，使得稅法更具有可操作性；另一方面，稅法解釋是調節稅法的穩定性與社會的發展變化之關系的媒介。稅法必須保持相對的穩定性，不能朝令夕改，否則會使人們無所適從。但稅法又必須與社會發展保持一致，要適應不斷變化的社會需要。而稅法解釋正是解決這一矛盾的有效途徑。

（二）稅法解釋的種類及效力。

1、行政解釋的分類。法律解釋由于解釋主體和解釋的效力不同可以分為正式解釋與非正式解釋兩種。正式解釋也叫法定解釋和有權解釋，是指有解釋權的部門對法律作出的具有法律上約束力的解釋。非正式解釋，通常也叫學理解釋，一般是指由學者或其他個人及組織對法律規定所作的不具有法律約束力的解釋。本文只對稅法的正式解釋進行探討。按解釋權限劃分，稅法的正式解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋三種：

（1）立法解釋。根據“誰立法誰解釋”的立法原則，立法解釋又可分為四種：一是由全國人大常委會對稅收法律作出的解釋，如1992年全國人大常委會制定的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》；二是由國務院對行政法規作出的解釋以及根據授權對稅收法律作出的解釋說明，如基于《稅收征管法》的授權，國務院制定《稅收征管法實施細則》對征管法條文進行解釋說明；三是地方人大常委對地方性稅收法規的解釋。目前我國地方人大沒有稅收立法權，所以也不存在稅收地方性法規；四是國務院部、委和地方人民政府對部門規章和地方政府規章的解釋。基于法律、行政法規的授權財政部、國家稅務總局或地方人民政府可制定稅收管征措施或辦法，制定部門對其制定的規章有解釋權。

（2）司法解釋。稅法司法解釋是指最高司法機關（最高人民法院和最高人民檢察院）對如何具體辦理稅務刑事案件和稅務行政訴訟案件所作的具體解釋或正式規定。如2002年最高人民法院制定的《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》、1991年最高人民檢察院制定的《關于嚴肅查處暴力抗稅案件的通知》、1992年最高人民法院和最高人民檢察院聯合制定的《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》等。

（3）行政解釋。稅法行政解釋也叫稅法執法解釋，是指各級稅收行政機關在執法過程中對稅收法律、法規、上級稅收規范性文件等如何具體應用所作的解釋或說明。財政部、國家稅務總局以及省級以下各級稅務機關制定的稅收規范文件，均屬于行政解釋。

2、稅法解釋的效力。根據《行政訴訟法》第52條和53條規定，“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據”，“參照國務院部、委根據法律和國務院的行政法規、決定、命令制定、發布的規章以及省、自治區、直轄市和省、自治區的人民政府所在地的市和經國務院批準的較大的市的人民政府根據法律和國務院的行政法規制定、發布的規章。”可見，全國人大常委會作出的稅法解釋和國務院以行政法規形式作出的稅法解釋是人民法院判案的直接依據，在稅收法律、法規規定不明確時，人民法院也可參照財政部、國家稅務總局以規章形式作出的稅法解釋進行判決。根據1981年全國人大常委會制定的《關于加強法律解釋工作的決議》規定，最高人民法院和最高人民檢察院制定的司法解釋“具有法律效力”，可以作為人民法院和人民檢察院“辦案和適用法律和法規的依據”。而目前法律并沒有規定行政解釋可以作為人民法院判案的直接或間接依據?？梢?，目前基層一線稅務機關執法經常依照的“行政解釋”并沒有“法律效力”，不能作為法院判案的依據。

二、我國稅法解釋的現狀

（一）具有法律效力的稅法解釋嚴重滯后。目前，稅法解釋存在的突出問題是，具有法律效力的稅法解釋嚴重滯后，即立法機關和司法機關的稅法解釋嚴重滯后社會形勢的發展變化。由于考慮到自身工作的繁重和啟動稅法解釋程序的煩瑣，以及對稅法專業知識、信息的欠缺，立法解釋在實際中處于一種虛置狀態，全國人大常委會對目前僅有的《稅收征管法》、《個人所得稅法》、《企業所得稅法》等幾部稅法的法律解釋還是空白，沒有積極、及時發揮其在法律解釋中的主導性地位；同樣，司法機關的司法解釋權更是處于名存實亡的狀態，近年來出臺的有關稅收領域的司法解釋少之又少。根據《行政訴訟法》第12條的規定，行政法規、規章或者行政機關制定、發布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于行政訴訟范圍。這樣就大大減少了司法機關對稅法進行解釋的可能性。加之，稅法的專業性強，大多數法官對財稅知識掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識體系和能力，司法機關也難于勝任稅法解釋這一職責。

（二）不具法律效力的行政解釋過多、過濫。由于立法解釋和司法解釋的嚴重滯后，迫使行政機關在稅法解釋中擔當主要角色。在具體實踐中對稅收解釋有迫切需要時，稅務機關只好自行對稅收法律、法規進行解釋。長期以來，全國人大及常委會制定的法律中，習慣性地授權國務院通過制定“條例”、“實施辦法”、“實施細則”或“補充規定”等對其進行解釋；而國務院制定“條例”、“細則”時，又會授權財政部、國家稅務總局制定相應的“辦法”；同樣，財政部、國家稅務總局出臺的“辦法”，也時常授權主管稅務機關制定相應的管征措施或辦法。在這種層層授權“立法”的情況下，使得各級行政機關均成為了“準立法機關”，具有與立法機關相當的稅法解釋權。因此，在我國出現稅收法律奇少、法規不多、規范性文件泛濫的現象在所難免。

三、稅法解釋滯后造成的稅收執法困惑

（一）稅法解釋滯后，造成稅收執法無所適從。抽象、概括的稅收法律、法規只有通過法律解釋轉化為具體行為的規范標準后，才具有可操作性。但在稅法解釋的嚴重滯后的情況下，基層一線稅務機關在具體執法時就會顯得無所適從，在實際工作中遇到具體問題需要加以解決時，往往只能口頭請示上級稅務機關或者根據自己的主觀理解進行執法，甚至以稅法規定不清為由，怠于履行職責。如早在2009年2月全國人大常委會議就通過了《刑法修正案（七）》，該修正案以“逃稅罪”取代了“偷稅罪”，并對“逃稅罪”的構成要件進行界定。但《稅收征管法》沒有“逃稅”行為的有關規定，仍存在“偷稅”這一違法行為的規定，且到目前為止沒有任何有關這方面的法律解釋，致使稅務機關在辦理“偷稅”案件尤其是涉嫌犯罪需要移送司法機關追究刑事責任的案件時無所適從。又如，去年6月全國人大常委會制定了《行政強制法》，并從今年1月1日起開始施行，《行政強制法》有不少規定與《稅收征管法》規定不相衍接甚至相沖突之處，如加收滯納金是否可超過稅收本金，加收滯納金在《稅收征管法》規定中屬于征稅行為，在《行政強制法》規定中屬于行政強制執行的方式，納稅人對加收滯納金不服，是否可以直接提起行政訴訟等問題，有權機關亟需予以明確，但目前為止沒有任何有關這方面的稅法解釋，基層稅務機關在具體執行時不知遵從哪些規定。

（二）稅法解釋級次偏低，稅收執法的合法性受質疑。在立法、司法解釋滯后，行政解釋泛濫的情況下，稅務機關更多的是根據行政解釋進行執法。如目前基層稅務機關根據總局、省局、市局或縣局制定的“行業利潤率”、“預警值”、“帶征率”確定納稅人應納稅額的情況十分普遍。這種以規范性文件為依據作出的稅收執法行為不但與“稅收法定主義”相違背，而且納稅人一旦不服稅務機關作出的稅務決定提起行政訴訟時，人民法院完全可以以適用“法律依據”不準確為由，撤銷稅務機關作出的決定。

（三）稅法解釋的公證性受質疑，納稅人合法權益難受保護。由于處于相對“中立”地位的立法機關和司法機關怠于行使稅法解釋權，而更多地依賴稅務機關在執法階段來對稅法作出解釋，這種既當“運動員”又兼“裁判員”的判定，顯然難于保證其公證性，稅務機關作出的行政解釋能否充分保護廣大納稅人的合法權益深受質疑。實際上，稅務機關制定稅收規范性文件時更多的是出于“稅收管征”之需要，更多地是從有利于“稅收管征”（不這樣做，擔心“稅收不起來”）考量，而不是從有“利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向。

（四）造成區域間稅負不統一，容易造成稅負不公平?；趯訉邮跈?，或基層稅收執法之需要，目前我國的省級以下稅務機關大量出臺在本地區范圍內適用的稅收規范性文件。近年來，各地為了稅收管征之需要，市、縣兩級稅務機關制定了不少有關“行業利潤率”、“毛利率”、“預警值”、“帶征率”等方面的稅收規范性文件，對稅法進行“解釋”，由于各地確定的標準不統一，很容易造成地區之間（同一省份不同地區之間、甚至同地區不同縣域之間）稅負不一。如2009年某省地方稅務局下發文件，授權設區市地方稅務局商同級國家稅務局在規定幅度內統一確定“計稅毛利率”。基于該文件授權，有些設區市地稅局和國稅局制定了相應的稅收規范性文件確定本地區房地產行業的“計稅毛利率”，也有些設區市國家稅務局以沒有上級授權為由拒絕與地稅部門聯合下文確定行業“計稅毛利率”，這樣就造成不同地區之間的房地產行業在銷售未完工開發產品取得收入時的稅收負擔不一。

四、從四個方面完善稅法解釋

（一）建立稅法評價制度，加強立法解釋。稅法所規定的征稅對象、納稅主體、計稅依據、減免稅范圍以及稅收征管措施、辦法等內容的界定不是靜止的，而應隨著經濟社會環境的變遷不斷調整。為了使稅法適應經濟社會發展變化，很有必要建立稅法評價制度，由立法機關根據有關單位和個人對現行的稅法實施情況所作出的評估，及時對稅法的有關條文作出解釋、修改或廢止。稅法評價制度應包含三個方面內容：一是建立制定機關評價制度。全國人大及常委會、國務院應定期對其制定的稅收法律、行政法規實施情況進行評價，并根據經濟社會發展情況及時對相關條文作出解釋、修改或者廢止；二是建立稅法實施機關評價制度。各級稅務機關，尤其是基層一線稅收執法單位應對稅法的實施情況及存在的問題及時作出評價，并將意見報告給稅法制定機關，由立法機關對稅法進行解釋和調整；三是建立民眾的評價制度。公民、法人或者其他組織可以向稅法的制定機關和實施機關就稅法的規定和實施提出意見和建議。有關機關應當認真研究論證，及時對稅法內容進行解釋和調整。

（二）擴大行政訴訟的受案范圍，將部分抽象行政行為列入行政訴訟范圍，擴大司法解釋空間和效用。目前《行政復議法》已將部分抽象行政行為（國務院部門、地方人民政府及部門所制定規范性文件）列入行政復議的受案范圍，建議國家立法機關應及時修改《行政訴訟法》，將各級行政機關制定的稅收規范性文件列入行政訴訟的受案范圍，賦予司法機關在辦理稅務行政案件時有權對國務院部門、地方人民政府及部門所制定的規范性文件的合法性和合理性進行審查，擴大司法解釋的空間和效用。這樣，也能一定程度上防止和糾正因稅法行政解釋“不合理”損害納稅人合法權益的情況。

（三）堅持稅收“法定主義”，避免行政解釋過多、過濫的情況。筆者認為，要改變我國目前稅法行政解釋過多、過濫的情況，應堅持兩個原則：一方面要堅持“稅收法定主義”原則。稅收法定主義是稅法的基本原則，是以對征稅權力的限制為其內核，意思是法無明文規定不納稅。稅收法定主義要求稅收的基本要素和涉及納稅人負擔的核心問題應以法律的形式予以確定，或基于法定授權以由國務院以行政法規的形式予以確定，其他各級行政機關均無權對稅收的基本要素和涉及納稅人負擔的核心問題進行解釋；另一方面，要堅持稅法“誰制定、誰解釋”原則。對稅收法律、行政法規的解釋權原則上只能分別由全國人大常委會和國務院，要避免層層授權情況，尤其是要嚴格限制省級以下稅務機關對稅法的解釋權，切實避免稅法解釋過多、過濫的情況。

（四）行政解釋應堅持“有利于納稅人利益”原則。行政行為與民事行為不一樣。民事行為強調“意思自治”，只要法律沒有規定“不可為”，民事主體均可按照自己的意志從事民事活動，不受國家和他人的非法干涉；行政行為強調“依法行政”，只要法律沒有規定“可為”，行政機關均不得“為”，這是防止行政權力擴張和濫用的需要。因此，當稅務機關在執行稅法遇到稅法規定不明確，在“該征”還是“不該征”問題上拿捏不準時，應堅持“不征”為原則。同樣，行政機關對稅法作出解釋時，應堅持“有利于納稅人”為價值取向，而不是單純從有利于“稅收征管”為價值取向，更不得以維護“國家利益”為借口，隨意犧牲納稅人的合法權益。