“營改增”納稅人進項稅額不得抵扣的十八種情形

樊其國

增值稅進項稅額并非可以全額抵扣，是否可以抵扣需視情而論。隨著“營改增”試點擴圍工作的逐步推開，一些企業在增值稅會計核算和納稅申報環節存在著對相關稅收政策理解不夠清晰，抵扣不夠準確，操作不夠規范，由此造成增值稅一般納稅人抵扣進項稅額時，存在發票開具內容不規范，原始資料不齊全，扣稅憑證不合法等一系列問題，從而使得抵扣進項稅額的不確定性增大。

為了幫助納稅人進一步熟悉有關增值稅一般納稅人進項稅額抵扣政策，避免不必要的涉稅風險，筆者將“營改增”相關抵扣政策進行系統歸納和全面梳理。供"營改增"試點地區納稅人參考和借鑒。具體操作還需結合本地稅收政策和具體情況視情處理。

一、“營改增”增值稅進項稅額對抵扣憑證的要求

（一）增值稅進項稅額抵扣需取得合法憑證。增值稅扣稅憑證有六件：包含增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、運輸費用結算單據和通用繳款書。

（二）進項稅額抵扣發票的開具應當規范。增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務并取得增值稅扣稅憑證進行進項稅額抵扣時，應注意發票開具內容是否規范，是否屬于應稅服務范圍。不同應稅服務匯總開具的，應附上服務項目明細清單；發票開具內容含義不明確的，應備存能夠說明業務真實內容的證明材料。

（三）開票有誤且不符合作廢條件的處理。納稅人取得增值稅專用發票后，發現開票有誤且不符合作廢條件的，應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。其中取得貨物運輸業增值稅專用發票后，發現開票有誤且不符合發票作廢條件，需要開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票的，實際受票方或承運人應向主管稅務機關填報《開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票申請單》，經主管稅務機關審核后，出具《開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票通知單》。承運方憑《開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票通知單》，在貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統中，以銷項負數開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票。

（四）納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款的規定。《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）規定：“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《稅收征管法》及《發票管理辦法》的有關規定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。

二、“營改增”增值稅進項稅額允許抵扣的八種情形

（一）國內購進的進項稅額。從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。從貨物銷售方、加工修理修配勞務或者應稅服務提供方取得的增值稅專用發票（包括貨物運輸業增值稅專用發票、稅控系統開具的機動車銷售統一發票）上注明的增值稅額。

（二）進口的進項稅額。從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。根據當前稅法規定，進口環節的增值稅是由海關代征的，納稅人在進口貨物辦理報關進口手續時，需向海關申報繳納進口增值稅并從海關取得完稅證明，其取得的海關進口專用繳款書可申報抵扣。

（三）購進免稅農產品的進項稅額。購進農產品除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額允許為進項稅額。

（四）運輸費的進項稅額。試點納稅人接受交通運輸業服務，除取得增值稅專用發票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額允許為進項稅額。運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。接受交通運輸服務，主要有以下情況：

1.從非試點地區的單位和個人接受交通運輸服務，非試點地區的單位和個人開具運輸費用結算單據（包括由地稅部門代開的公路、內河貨物運輸業統一發票），受票方按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進項稅額；

2.從試點地區的小規模納稅人接受交通運輸服務，小規模納稅人向主管稅務機關申請代開貨物運輸業增值稅專用發票，受票方按照增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算抵扣進項稅額；如未取得代開的專用發票或取得的代開專用發票不符合規定，則不得計算抵扣進項稅額。

3.從試點地區的一般納稅人接受交通運輸服務，按照其開具的增值稅專用發票上注明的進項稅額進行抵扣（適用11%的稅率）。如未取得專用發票或取得的專用發票不符合規定，也不得計算抵扣進項稅額。

4.從試點地區接受的裝卸服務，可取得專用發票，并按專用發票上注明的稅額（金額*6%）進行抵扣。

（五）接受境外應稅服務的進項稅額。試點納稅人接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。接受境外單位或者個人提供應稅服務，代扣代繳增值稅是取得的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。根據第六條規定，扣繳義務人按照本實施辦法扣繳應稅服務稅款后，向主管稅務機關申報繳納相應稅款，并由主管稅務機關出具中華人民共和國稅收通用繳款書。扣繳義務人憑中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

（六）購進生產經營用固定資產的進項稅額。增值稅一般納稅人購進，接受捐贈，接受投資或者自制、改擴建、安裝的可以抵扣的機器、機械等固定資產發生的進項稅額，可憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據注明的增值稅額允許為進項稅額。

（七）一般納稅人接受試點納稅人應稅服務可以抵扣進項稅額。試點納稅人提供交通運輸業和部分現代服務業服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。應稅服務的具體范圍按照《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》所附的《應稅服務范圍注釋》執行。此外，船舶代理服務按照物流輔助服務下的港口碼頭服務繳納增值稅。因此，增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供以上應稅服務時，可以抵扣增值稅進項稅額。

（八）一般納稅人接受試點小規模納稅人提供應稅服務，按稅務機關代開的增值稅專用發票價稅金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。稅務機關在代開貨物運輸業增值稅專用發票時，“稅率”欄和“稅額”欄均自動打印，增值稅一般納稅人可以按照發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

三、“營改增”進項稅額不得抵扣的十八種情形

（一）納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）規定：“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《稅收征管法》及《發票管理辦法》的有關規定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。

（二）對于那些年銷售額低于500萬的小規模試點企業，增值稅的征收率為3%，不得抵扣進項稅額。

（三）購進的貨物直接用于非應稅、免稅、集體福利和個人消費的，則沒有進項稅額。

（四）購進的貨物已經作了進項稅額，后來又改變用途，用于非應稅、免稅、集體福利和個人消費等，則作為進項稅額轉出。

（五）發生非正常損失的在產品、產成品，不能實現銷售，不會產生銷項稅額，所以所耗用的購進貨物已作為進項稅額抵扣的增值稅必須作為進項稅額轉出。

（六）納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發票后，提供應稅服務中止、折讓、開票有誤等情形，應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按照規定開具紅字增值稅專用發票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。

(七)增值稅扣稅憑證不符合法律法規，其進項稅額不得抵扣。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

(八)納稅人資料不齊全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑中華人民共和國稅收通用繳款書抵扣進項稅額的，應當向主管稅務機關提供書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或發票備查，無法提供資料或提供資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（九）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。

（十）試點納稅人從試點地區取得的2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

（十一）已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務發生不得抵扣進項的情形，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2011]111號，以下簡稱《實施辦法》）規定，第二十七條已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務，發生本辦法第二十四條規定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

（十二）納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應稅服務，發生服務中止發生服務中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；發生服務中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。

（十三）納稅人提供的適用簡易計稅方法計稅的應稅服務，因服務中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應當從當期銷售額中扣減。扣減當期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應納稅額中扣減。

此外，根據《實施辦法》規定，提供應稅服務的一般納稅人，以下五種情形不得抵扣進項稅額：

（十四）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，不得抵扣進項稅額。

（十五）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務，不得抵扣進項稅額。

（十六）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務，不得抵扣進項稅額。

（十七）接受的旅客運輸服務，不得抵扣進項稅額。

（十八）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，不得抵扣進項稅額。但作為提供交通運輸業服務的運輸工具和租賃服務標的物的除外。