自然人股東間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅籌劃

紀(jì)宏奎

受當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢的影響，不少個人和企業(yè)紛紛整合手里的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)就是其中之一。根據(jù)《個人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額，按20%稅率繳納個人所得稅，按次征收。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的個人所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－取得股權(quán)所支付的金額－轉(zhuǎn)讓過程中所支付的相關(guān)合理費(fèi)用）×20%。自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）取得所得，應(yīng)當(dāng)按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。

實(shí)踐中，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)由于是私下交易，交易雙方往往通過簽訂虛假轉(zhuǎn)讓合同以規(guī)避個人所得稅。對此，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2010〕27號）的規(guī)定，對納稅人申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，核定征收個人所得稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)明顯偏低的判定方法如下：1.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的；2.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；3.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；4.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

對以下情況的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格偏低屬于有正當(dāng)理由,可以按照股權(quán)交割價格確認(rèn)：1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。你可以對照上述情況，確定你平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否屬于正當(dāng)理由。

自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的個人所得稅核定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法：1.參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。2.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。3.參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。4.納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕866號）規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

由此可見，對自然人股東與股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，同樣應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定計算繳納個人所得稅。

［例］2010年張某出資600萬元、王某出資400萬元兩人合伙共同組建一家房地產(chǎn)開發(fā)公司。2012年，經(jīng)雙方協(xié)商，各自所占比例調(diào)整為50%。按照按照公平交易價格計算，張某轉(zhuǎn)讓10%股權(quán)的交易價格為300萬元。

案例中股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中支付的印花稅等稅費(fèi)忽略不計，由此計算張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的個人所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－取得股權(quán)所支付的金額－轉(zhuǎn)讓過程中所支付的相關(guān)合理費(fèi)用）×20%=（300-1000×10%）×20%=20（萬元）。但如果采取由王某增資方式調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，則可以合理規(guī)避張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅。

首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與增資擴(kuò)股行為存在根本的不同：

一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和增資協(xié)議的合同當(dāng)事人雖然都含有公司的原股東及出資人，但從協(xié)議價金受領(lǐng)的情況看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和增資協(xié)議中出資人資金的受讓方是截然不同的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的資金由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司的股東受領(lǐng)，資金的性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對價；而增資協(xié)議中的資金受讓方為標(biāo)的公司，而非該公司的股東，資金的性質(zhì)屬于標(biāo)的公司的資本金；二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和增資協(xié)議支付價金一方的當(dāng)事人對于標(biāo)的公司的權(quán)利義務(wù)不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，支付價金的一方在支付價金取得了公司股東地位的同時，不但繼承了原股東在公司中的權(quán)利，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)原股東對公司從成立之時到終止之日的所有義務(wù)，其承擔(dān)義務(wù)是無條件的；而增資協(xié)議中支付價金一方的投資人是否與標(biāo)的公司的原始股東一樣，對于其投資之前標(biāo)的公司的義務(wù)是否承擔(dān)，可以由協(xié)議各方進(jìn)行約定，支付價金的一方對其加入該公司前的義務(wù)的承擔(dān)是可以選擇的；三是從公司注冊資本的前后變化來看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后公司總的注冊資本保持不變的，仍然為原數(shù)額。而增資協(xié)議簽訂后，標(biāo)的公司的注冊資本總額發(fā)生了變化。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時，應(yīng)填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。因此，以上政策是針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及個人所得稅的規(guī)定。

所以，對增資引起股權(quán)結(jié)構(gòu)變化，原自然人股東所持股份比例減少，但出資比例的減少并不是由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)而減少的，自然人股東并并未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也無轉(zhuǎn)讓所得，所以不需要計算繳納個人所得稅。上例中，如果王某出資300萬元，相應(yīng)王某擁有的股權(quán)也同樣為50%，對于200萬元部分確認(rèn)公司資本公積，不需要繳納個人所得稅。