實施《行政強制法》帶來的稅收滯納金問題

程輝

《行政強制法》自2012年1月1日起實施后，其關于滯納金的規定與《稅收征管法》及其實施細則的規定存在不一致的情況，導致稅收滯納金的加收存在分歧和困惑。

一、《稅收征管法》和《行政強制法》中滯納金差別比較

（一）產生條件不同。《稅收征管法》規定加收滯納金的條件是兩個：一是行政相對人產生了納稅義務；二是超過了法律法規或者稅務機關根據法律法規確定的稅款繳納期限。《行政強制法》規定加收滯納金的條件也是兩個：一個是行政機關依法作出具有金錢給付義務的決定；二是當事人逾期不履行。兩相比較，《稅收征管法》規定加收滯納金的范圍要廣得多，既包括了稅務機關依法作出行政決定的情況，也包括稅務機關未作出行政決定的情況（如納稅人自查補報稅款、補繳原來申報未繳的稅款）；同時即便是稅務機關作出行政決定，還要分為作出行政決定之日以前加收納稅金的情況和作出行政決定之日以后加收滯納金的情況。《行政強制法》僅指行政機關作出行政決定以后當事人逾期不履行的情況。兩者實際上形成了包含與被包含的關系。

（二）起止日期不同。《稅收征管法實施細則》第七十五條、《稅收征管法》第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。”即滯納金的時間段是從欠稅之日至實際繳納之日；而《行政強制法》滯納金的時間段應該是從逾期之日至實際繳納之日。前者遠遠長于后者，前者與后者在時間長度上是包含與被包含的關系。

（三）減免規定不同。《稅收征管法》規定的滯納金沒有減，只有在兩種情況下可以免：一是因稅務機關的責任導致未繳少繳稅款；二是經省級以上稅務機關批準延期繳納稅款。《行政強制法》則在一定條件下既可以減也可以免。其第四十二條規定：“實施行政執行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。”第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。”“可以”意味著行政機關具有選擇權，可以加收，也可以不加收。

（四）性質認定不同。《稅收征管法》把加收滯納金定性為征稅行為，必須繳清滯納金或者提供相應的擔保才可以提起行政復議。行政復議是提起行政訴訟的必經程序，只有對復議決定不服才能向人民法院提起行政訴訟。《行政強制法》則把加收滯納金定性為行政強制執行方式，根據《行政復議法》和《行政訴訟法》的規定，則繳納滯納金不是前置條件，并且當事人既可以提起行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，在行政復議和行政訴訟之間當事人有選擇權。

（五）配套措施不同。與《稅收征管法》滯納金制度相配套的是多交稅款退還時應加算利息。《稅收征管法》第五十一條“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”這說明《稅收征管法》的滯納金制度更多地引入了債權債務的概念，強調的是補償性，而《行政強制法》沒有類似表述。

二、強制法實施后稅收滯納金的法律適用問題

2012年以前，規范稅收強制的法律主要是《稅收征管法》，《行政強制法》實施之后，出現了征管法與強制法并存的局面，凸顯出了稅收強制領域法律適用的問題。

《稅收征管法》有關稅收強制的規定與《行政強制法》的規定，屬于舊的特別法與新的一般法之間的關系。對新的一般法與舊的特別法的沖突一般按以下原則處理：一是新的一般規定允許舊的特別規定繼續適用的，適用舊的特別規定；二是新的一般規定廢止了舊的特別規定的，適用新的一般規定。三是按《立法法》第八十五條規定處理，即“法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決”。根據上述原則，《行政強制法》實施后稅款滯納金的法律適用涉及以下兩種情況：

非強制范疇的稅款滯納金不適用《行政強制法》的規定。根據《立法法》第八十五條之規定，所謂“新的一般法與舊的特別法之沖突”是指兩者對“同一事項”的規定不一致，根據上文分析，該類滯納金與強制范疇的滯納金除了名稱相同，其內涵是完全不同的，并不屬于“對同一事項的不同規定”，應繼續適用《稅收征管法》的規定。

強制范疇的稅款滯納金，《稅收征管法》的規定與《行政強制法》的規定存在沖突，應由全國人民代表大會常務委員會裁決。根據《稅收征管法》第三十二條，納稅人未按稅務機關行政決定確定的期限繳納稅款，期限屆滿即開始計算滯納金。《行政強制法》第三十五條至三十七條規定，納稅人未按稅務機關行政決定確定的期限繳納稅款，經稅務機關催告后繳納的，則不加收滯納金。存在規定不一致的情況。

《稅收征管法》、《行政強制法》兩部法律都是由全國人大常委會審議通過的法律，屬于同一位階。不同的是《行政強制法》是在行政管理中普遍適用的一般法，是新法。而《稅收征管法》是只在稅收領域中適用的特別法，相對于《行政強制法》而言，是舊法。二者同屬法律，在位階上不存在誰更優位，不存在優先適用的問題。因此在稅收行政執法中都應予以貫徹，但當二者的規定產生沖突時如何解決呢？既不能根據特別法優于普通法的原則適用處于特別法地位的《稅收征管法》，也不能根據新法優于舊法的原則而適用作為新法的《行政強制法》，而是應按《立法法》第八十五條的規定來解決二者間的法律沖突，即法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決。在未明確前，應從行政法側重保護私權，控制公權角度出發，選擇有利于稅務行政相對人的處理方式為宜。

《行政強制法》頒布實施之前，廣義上的行政強制法，包括各種有關行政強制的法律、法規、規章等。稅務機關實施稅收強制的依據則是《稅收征管法》及實施細則。而《行政強制法》實施以后行政強制法僅限于行政強制法典及有關行政強制規定的法律、法規。在法律沒有沖突的前提下，作為特別法的《稅收征管法》有規定的，應適用特別法的規定，特別法沒有規定的，應適用一般法的規定，對如滯納金封頂、必經催告、制作現場筆錄、事后報告、不得“夜襲”等規定，是稅務機關在實施稅收強制中必須予以嚴格執行的，否則就會造成行政行為違法。

三、強制法實施后稅收滯納金的程序合法問題

對稅款滯納金而言，在適用強制法時首當其沖要解決的就是程序合法問題，主要有兩點：一是如何履行加收滯納金的告知程序，二是加收滯納金爭議的救濟程序。

根據《行政強制法》規定，加收滯納金、劃撥（存款）屬于行政強制執行方式，行政機關加處滯納金應當將加處滯納金的標準告知當事人，強制執行（劃撥）前，應當事先催告當事人履行義務，經催告當事人仍不履行的，才可以強制執行（劃撥）。不少基層稅務機關提出疑問，《行政強制法》施行后，稅務機關依據與納稅人簽訂的《委托銀行劃收稅（費）協議書》（以下簡稱協議書），根據納稅人的納稅申報，直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金是否符合《行政強制法》要求？

目前許多稅務機關與納稅人簽訂的協議書屬格式文本，協議書約定稅務機關根據納稅人的納稅申報，通過稅銀庫橫向聯網系統直接從納稅人開戶銀行劃收稅款，但對滯納金只字未提，既沒有明確滯納金為劃收對象，也沒有滯納金劃收標準等內容。這樣的協議書不僅本身存在瑕疵，更是稅收執法的隱患，尤其在《行政強制法》實施后，稅務機關直接面對稅收執法風險。筆者認為，稅務機關直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為是否合法，關鍵看協議書約定的內容，即只要協議書中明確了滯納金加收標準、約定了滯納金為委托劃收對象，那么稅務機關直接劃收滯納金的行為是不違反《行政強制法》規定的。理由如下：一是協議書是稅務機關與納稅人雙方自愿簽訂的，協議書寫明滯納金加收標準，等同稅務機關將加處滯納金的標準告知當事人。二是在協議書約定稅務機關通過稅銀庫橫向聯網系統直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的情況下，納稅人開戶銀行實際上成為納稅人繳納滯納金、稅務機關收取滯納金的中間環節，納稅人到稅務機關辦理納稅申報、并在開戶銀行存入或保持開戶銀行有足夠繳納滯納金的資金的行為，就是納稅人的自愿繳納行為，稅務機關根據協議書通過稅銀庫橫向聯網系統直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為，實質就是（納稅人自愿繳納滯納金后）收取滯納金的行為，因此這里的“劃收”不應是《行政強制法》中強制執行的“劃撥”行為，無須走強制執行程序。行政強制執行的“劃撥”是納稅人不自愿繳納的結果，是行政機關的單邊行為；而“劃收”是稅務機關與納稅人雙方約定的結果，是納稅人自愿的，不具有強制性。雖然協議書約定滯納金為委托劃收對象，但如果納稅人不辦理納稅申報或辦理納稅申報后不在其開戶銀行存入或保持有足夠資金的情況下，稅務機關則不能直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金，而應按《行政強制法》的規定啟動強制執行程序，即經催告當事人仍不履行的，才可以強制執行（劃撥）。

四、對《稅收征管法》修訂完善的建議

一是稅務機關應有權做出緩繳、減繳或者免除滯納金的處理。滯納金是法定執行措施，其計算時間、比例、方式和主體都由法律規定，稅務機關不得擅自變更或改變。但從征管法的立法意愿和實踐來看，對于稅款緩、減、免是允許的，只是應該嚴格控制而已。因此在稅金繳納上產生的滯納金上，根據納稅人的支付能力或實際情況，也應當可以緩、免、減。《稅收征管法》應對滯納金的緩、免、減適用情形作出具體規定，使基層稅務機關在執法實踐中有的放矢，有法可依；明確滯納金的緩、免、減法定程序，使基層稅務機關在執法實踐中做到有章可循，程序合法。

二是滯納金的數額不得超過應納稅額的上限。滯納金的計算方法是以基礎性給付義務為基數，以法定比例為標準，以滯納時間為變量的計算方法。立法的原意是防止行政機關濫用行政權力，侵害納稅人的利益。征收滯納金主要體現的是一種“補償”功能，而非“懲罰”功能，故《稅收征管法》應與《行政強制法》接軌，規定征收滯納金不得超過應納稅額。

三是《稅收征管法》應規范稅款滯納金的加收時間。建議將現行滯納金的“從滯納稅款之日起加收”的規定修改為“經主管稅務機關認定應加收稅款滯納金之日起加收”。這是因為當前稅收征管過程中大多認為，只要存在稅款滯納事實就應該加收滯納金，不需要考慮納稅人的主觀過錯情況。建議法律作出一般性的規定，明確稅款滯納金的加收時間為“經主管稅務機關認定應加收稅款滯納金之日起加收”，納稅人確無過錯的不予加收滯納金。

四是規范滯納金名稱。解決《行政強制法》與《稅收征管法》對滯納金規定不一的問題，實質上涉及稅收滯納金的性質問題。如果《稅收征管法》將稅收滯納金定性為“附帶稅”，或者“因占用國家稅金而應繳納的一種補償”，或者“占有國家稅款所要支付的利息”，對稅收滯納金的加收就應按照《稅收征管法》及其實施細則有關規定執行。如果將稅收滯納金定性為一種強制執行方式（執行罰），就應當依照《行政強制法》的規定加處稅收滯納金。從現行《稅收征管法》對稅收滯納金制度設計的目的及加收滯納金的操作程序來看，主要還是強調滯納金的補償功能。1998年5月15日國家稅務總局下發的《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔1998〕291號文)中明確“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償，”其理論背景是補償稅。到底應當把稅收滯納金界定為“執行罰”、還是界定為納稅人占用國家稅款的時間價值——利息？這是解決兩部法律適用沖突的關鍵所在。而徹底解決沖突的方式，只能是修改《稅收征管法》關于稅收滯納金制度的規定。

為了與《行政強制法》規定的滯納金制度區分開來，使兩法不存在沖突，建議立法機關在今后修訂《稅收征管法》時明確稅收滯納金的性質，稅務機關在處理滯納金的相關問題時才有充分的法理和法律依據。建議將現行的稅收“滯納金”這一名稱更名為“利息”或其他類似的稱謂。