權益結算股權激勵所得稅納稅調整——以存在等待期權益結算股權激勵為例

李啟剛

2012年5月23日國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》，并隨后發布了與之相關的解讀，但解讀中并沒有提及到對實行權益結算股權激勵計劃的企業如何進行納稅調整的問題，本文試從會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的差異入手，通過對權益結算股權激勵案例的分析，了解實行存在等待期權益結算股權激勵計劃的企業是如何進行納稅調整的。

2006年財政部頒發了《企業會計準則第11號——股份支付》，規范了企業股份支付的會計核算問題，并將股權激勵納入其規范范疇。2012年5月23日國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號），隨后2012年5月31日國家稅務總局辦公廳又發布了《關于<我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理公告>的解讀》，該解讀明確說明了企業所得稅對實行股權激勵計劃的企業股權激勵費用的確認、計量和處理等，但并沒有提及到財務人員、稅務人員所關注的實行股權激勵計劃的企業進行會計核算和企業所得稅處理之間的差異，以及如何進行納稅調整的問題。

授予日可行權日會計實際行權日企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。不做處理一般不做處理企業所得稅等待期對于換取職工服務的以權益結算的股份支付，如授予后存在等待期，則應以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

一、會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的差異

（一）存在等待期權益結算股權激勵的確認和計量原則

股份支付的確認和計量，應當以完整、有效地股份支付協議為基礎。股份支付在大多數情況下，一般表現為股份期權，要經過授予日、等待期、可行權日、實際行權日等過程。會計和企業所得稅對存在等待期權益結算股權激勵的確認和計量原則，見下表。

（二）會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的差異分析

通過會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理的比較，可知兩者之間存在著明顯的差異：一是會計和企業所得稅對確認的費用依據原則不同。會計按照權責發生制的原則對費用進行確認，而企業所得稅則是執行收付實現制原則進行確認。二是會計計入費用的累計金額和行權時企業所得稅允許扣除的金額不同。會計上計入費用的累計金額是所授予的權益工資數量和權益工具在授予日的公允價值這兩者的乘積，即包含時間價值和內在價值的期權價值；而企業所得稅則是按照實際行權數量乘以期權在行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額稅前扣除，即行權時股票的公允價值減去行權價。三是會計計入費用和企業所得稅稅前扣除的時間不同。會計上是在等待期內分期計入費用；而企業所得稅只有在行權時才能稅前扣除。

從以上分析可知，企業需要根據《企業會計準則講解2011——所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理，即與股份支付相關的支出在按照會計準則規定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區別于稅法的規定進行處理。如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規定確認成本費用的期間內，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額，計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額，超過按照會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。

同時《企業會計準則講解2011——所得稅》還規定，對于按照稅法規定可以結轉以后年度的稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但在本質上可稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。因此，在所得稅會計上，企業應按遞延所得稅資產進行處理。

（三）遞延所得稅資產的確認和計量

如何對遞延所得稅資產確認和計量，是本文重點要探討的內容。遞延所得稅資產根據涉及的環節不同，處理的方式也不同，因此各環節對遞延所得稅資產的確認和計量也不相同，具體過程如下：

1.授予日，通常不進行會計處理。

2.等待期內，每一個資產負債表日，企業對遞延所得稅資產進行會計處理的核心，就是企業如何根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額（即每一個資產負債表日確認的當期股權激勵費用），計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異?？捎靡韵掠嬎愎奖硎荆?/p>

①估計可稅前扣除金額（當期確認的股權激勵費用）=（被授予權益股份的人數－本年末已經離開的人數－預計至行權日將離開的人數－已經行權的人數）×每人授予的權益股份數×該權益工具授權日的公允價值×第N個等待時間/整個等待期間－在等待期內已經確認的股權激勵累計費用

②當期確認的遞延所得稅資產=估計可稅前扣除金額（當期確認的股權激勵費用）×企業所得稅稅率

3.可行權日，一般不做會計處理。

4.實際行權日，盡管在等待期已經確認了股權激勵費用，但是此時所有的行權人員均已經行權，產生了實質的股權激勵費用，根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》規定，實質產生的股權激勵費用允許稅前扣除，故應將按照實質產生的股權激勵費用，作為計稅基礎計算出來的遞延所得稅資產，從已在等待期內確認的遞延所得稅資產累計金額中沖回，沖回的該部分遞延所得稅資產用作抵減稅款，剩余的或超出已在等待期內確認的遞延所得稅資產，則直接計入所有者權益的未分配利潤中，可用如下公式進行計算：

①實質發生的股權激勵費用=實際行權人數×每人授予的權益股份數×（該權益工具行權日公允價格－該權益工具行權日行權價格）

②用作抵減稅款的遞延所得稅資產=實質發生的股權激勵費用×企業所得稅稅率

二、案例解析存在等待期的權益結算股權激勵

［案例］20×5年12月，甲公司披露的股票期權計劃如下：根據公司《股權激勵計劃》的規定，（1）股票期權的行權條件為：①20×6年年末，公司當年可行權條件為銷售增長率達到6%。②20×7年年末，公司可行權條件為20×6～20×7年兩年平均銷售增長率達到5%。③20×8年年末，公司可行權條件為20×6～20×8年三年平均銷售增長率達到4%。（2）股票期權的授予日：20×6年1月1日。（3）授予對象：分公司銷售主管20人。（4）授予數量：共授予激勵對象每人10000份股票期權。（5）股票面值：每股1元。（6）行權價格：本次股票期權的行權價格為每股3元。

根據甲公司測算，其股票期權在授予日的公允價值為每份5.4元，在行權日的公允價格為每份6元。20×6年甲公司銷售增長率為5%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×7年銷售增長率將保持快速增長，20×7年12月31日有望達到可行權條件；另外，甲公司預計20×7年沒有激勵對象離開公司。20×7年甲公司銷售增長率為4%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×8年銷售增長率將保持快速增長，20×8年12月31日有望達到可行權條件；另外，甲公司預計20×8年沒有激勵對象離開公司。20×8年甲公司銷售增長率為3%，有2名激勵對象離開。20×9年12月31日，甲公司激勵對象全部行權。假定甲公司20×6年至20×9年除股權激勵事項外會計利潤、應納稅所得額均為100萬元，企業所得稅率為25%。

要求：根據上述資料進行甲公司與權益結算股權激勵有關的賬務處理。

賬務處理如下：

1.20 ×6年1月1日，授予日不進行賬務處理。

2.等待期：

(1)20×6年12月31日，雖然沒能滿足銷售增長率增長6%的要求，但公司預計下年將以較快的速度增長，激勵對象有望能夠行權，所以公司將其預計等待期調整為兩年。

當期確認的股權激勵費用=（20－2－0－0）×10000×5.4×1/2-0=486000（元）

當期確認的遞延所得稅資產=486000×25%=121500（元）

當期確認的應交企業所得稅=1000000×25%=250000（元）

會計分錄：

借：營業費用 486000

貸：資本公積——其他資本公積 486000

借：遞延所得稅資產 121500

所得稅 128500

貸：應交稅金——應交所得稅 250000

(2)20×7年12月31日，雖然兩年實現的平均銷售增長率5%的目標未能實現，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業績，從而實現三年平均增長4%的目標，所以公司將其預計等待期調整為三年。

當期確認的股權激勵費用=[20－（2+2）－0－0]×10000×5.4×2/3－486000=90000（元）

當期確認的遞延所得稅資產=90000×25%=22500（元）

當期確認的應交企業所得稅=1000000×25%=250000（元）

會計分錄：

借：營業費用 90000

貸：資本公積——其他資本公積 90000

借：遞延所得稅資產 22500

所得稅 227500

貸：應交稅金——應交所得稅 250000

(3)20×8年12月31日，三年平均銷售增長率達到4%的目標實現，等待期結束。

當期確認的股權激勵費用=[20－（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3－（486000+90000）=180000（元）

當期確認的遞延所得稅資產=180000×25%=45000（元）

當期確認的應交企業所得稅=1000000×25%=250000（元）

會計分錄：

借：營業費用 180000

貸：資本公積——其他資本公積 180000

借：遞延所得稅資產 45000

所得稅 205000

貸：應交稅金——應交所得稅 250000

3.20 ×8年12月31日，行權日，一般不做會計處理。

4.20 ×9年12月31日，實際行權日

實質發生的股權激勵費用=[20－（2+2+2）]×10000×(6－3)=420000（元）

用作抵減稅款的遞延所得稅資產=420000×25%=105000（元）

結轉的遞延所得稅資產=(121500+22500+45000)－105000=84000（元）

當期確認的應交企業所得稅=（1000000－420000）×25%=145000（元）

行權后實際收到的銀行存款=[20－（2+2+2）]×10000×3=420000（元）

實際行權日確認的股本=[20－（2+2+2）]×10000×1=140000（元）

會計分錄：

借：所得稅 250000

貸：遞延所得稅資產 105000

應交稅金——應交所得稅 145000

借：利潤分配——未分配利潤 84000

貸：遞延所得稅資產 84000

借：銀行存款 420000

資本公積——其他資本公積 756000

貸：股本 140000

資本公積——股本溢價 1036000

通過上述案例，會計對公司確認的股權激勵費用為756000元，企業所得稅對公司確認的股權激勵費用為420000元，可見會計和企業所得稅對權益結算股權激勵處理存在著明顯的差異。該差異主要有兩種類型，一種是金額差異，會計按授予日每股期權公允價值5.4元計算，企業所得稅則以行權日的公允價格6元與實際支付價格3元的差額計每股3元計算，差異數額為（5.4-3）×[20－(2+2+2）]×10000=336000（元）。另一種是時間差異，會計分別于20×6～20×8確認股權激勵費用，而企業所得稅是在20×9年確認實質發生的股權激勵費用。根據所得稅會計分類，實質產生的股權激勵費用420000元為暫時性差異，以此為基礎計算的遞延所得稅資產105000元用于抵減20×9年應交納的企業所得稅稅款；金額差異336000元為永久性差異，以此為基礎計算的遞延所得稅資產84000元則直接轉入所有者權益的未分配利潤中。

總之，在現行的龐雜稅收政策體系框架內，廣大財務人員、稅務人員準確掌握股權激勵的所得稅納稅調整越來越重要，尤其是今后不斷會有新準則、新稅法頒布，分析研究股權激勵的所得稅納稅調整更具有現實意義。