稅務行政強制執行案例評析

洪梓濱

A市B區地稅局追繳該區宜加日用電器有限公司少繳的稅款，并對其采取強制執行措施，由此引發納稅人先后兩次申請行政復議、一次提起行政訴訟，反映了稅務機關在執法過程中面臨的一些問題和風險。本文對該案例進行評析，旨在通過剖析案件爭議焦點，為稅務機關今后開展類似執法工作提供借鑒。

一、基本案情

2012年3月6日，A市B區地稅局在檢查工作中發現，該區的宜加日用電器有限公司（下稱宜加公司）2010年少繳房產稅、土地使用稅等稅款共計86萬元，經核實是由于該公司會計人員工作疏忽、計算錯誤所致。3月8日，B區地稅局向宜加公司送達了《稅務處理決定書》，要求其清繳稅款及滯納金。宜加公司對該決定書不服，于是直接向A市地稅局申請行政復議。A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔保為由，決定不予受理。

在規定期限內，宜加公司仍未繳納稅款，經責令限期繳納未果，4月17日，B區地稅局依程序對其強制執行，封查該公司一批價值45萬的空調、一批價值23萬的電冰箱以及其他貨物。宜加公司提出，該批空調是為加強業務交流，已無償贈送給業務單位，并簽訂了書面贈與合同（未約定違約責任），近日就要交付，貨物已不屬該公司所有，稅務機關無權查封；該批電冰箱已簽訂了買賣合同，即將發往購貨單位，稅務機關也無權查封，且如果被查封導致不能按期發貨，企業將承擔巨大違約責任，要求稅務部分變更執行措施，可劃扣賬上存款或查封其他貨物。B區稅務局認為空調、電冰箱并未交付，均仍屬于宜加公司的財產，且因該公司在強制執行過程中態度惡劣，與執法人員發生沖突，故對其要求不予理會。宜加公司遂以B區稅務局強制執行措施不當為由，再次向A市地稅局申請行政復議。A市地稅局受理了復議申請，并確認B區地稅局的行為合法，作出了維持原具體行政行為的復議決定。隨后，宜加公司依法向B區人民法院提起了行政訴訟。

二、案件關注點

本案的關注點有三：一是B區地稅局是否有權追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金；二是A市地稅局對于宜加公司兩次申請行政復議作出不同的受理決定是否合法；三是B區地稅局對宜加公司已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調、電冰箱采取行政強制執行措施是否恰當。

三、案情分析

（一）B區地稅局是否有權追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金

根據《稅收征管法》第五十二條第二款的規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！北景?，宜加公司因工作疏忽、計算錯誤而少繳稅款的行為并未超過三年的期限，故B區地稅局有權依法追繳其稅款，并加收滯納金。

（二）A市地稅局對于宜加公司兩次申請行政復議作出不同的受理決定是否合法

《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”即對于不服稅務機關作出繳納稅款的處理決定，實行復議前置原則，且行政相對人依照法律應先繳納稅款及滯納金或提供擔保后，方可申請復議；對于不服強制執行措施的，可直接申請行政復議或依法起訴。因此，本案中，A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔保為由，決定不予受理；而對其因不服強制執行措施申請行政復議予以受理，合乎法律規定，并無不妥。

（三）B區地稅局對宜加公司已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調、電冰箱采取行政強制執行措施是否恰當

對于此案件關注點，應按以下的步驟進行分析：

1、本案中已分別簽訂贈與合同、買賣合同的空調、電冰箱所有權是否屬于宜加公司？

《合同法》第一百八十五條規定：“贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。”第一百三十條規定：“買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權與買受人，買受人支付價款的合同?！钡谒氖臈l規定：“依法成立的合同，自成立時生效?！北景钢校思庸倦m然與業務單位簽訂了贈與合同，與購貨單位簽訂了買賣合同，符合了合同的生效要件；但合同的生效，并不直接意味著標的物所有權就發生了轉移。

《物權法》第二十三條規定：“動產物權的設立和轉讓，自交付時發生效力，但法律另有規定的除外?！奔磩赢a物權的轉讓，以交付為要件?！睹穹ㄍ▌t》第七十二條也作出類似規定：“財產所有權的取得，不得違反法律規定。按照合同或者其他合法方式取得財產的，財產所有權從財產交付時起轉移，法律另有規定或當事人另有約定的除外”。本案中，訂立合同的雙方當事人沒有另行約定財產所有權轉移的時間，依照《物權法》和《民法通則》的規定，所有權在交付時發生轉移，在空調、電冰箱交付之前，財產所有權仍屬于宜加公司。

2、B區地稅局查封宜加公司的空調、電冰箱的做法是否具有合法性和合理性？

首先，是合法性問題。按照《稅收征管法》第四十條規定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長比準，稅務機關可以采取以下強制執行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其他存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。”本案中，如前所述，該批空調、電冰箱所有權未發生轉移，均屬于宜加公司的財產，B區地稅局依法定程序強制執行，查封空調、電冰箱，用以拍賣或變賣后抵繳稅款、滯納金，是法律賦予稅務機關的權力，并未超出法律規定的范圍、方式和限度，其執法行為具有合法性。

值得探討的是，對于在本案中已簽訂贈與合同的空調，如果按照雙方當事人原有的約定，該批空調所有權在B區地稅局查封之前已經發生所有權的轉移，即使未交付，稅務機關也不能對贈與物采取稅收強制執行措施。面對這種情況，如果對納稅人的其他財產強制執行后，仍不足以清繳稅款及滯納金時，稅務機關可以采取何種措施呢？按照《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權?！薄逗贤ā返谄呤臈l規定：“因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為?！备鶕鲜鲆幎?，稅務機關在贈與物已經發生所有權轉移的情況下，可以請求人民法院撤銷宜加公司的贈與行為，再采取相應措施，依法將稅款和滯納金執行入庫。

而在類似的情況下，對于已簽訂買賣合同的這批電冰箱，如果其所有權按照雙方當事人原有的約定，在B區地稅局查封之前已經發生轉移時，按照上述法條的規定，稅務機關只有在宜加公司以明顯不合理的低價轉讓財產而購貨單位知道該情形的情況下，才可以行使稅務撤銷權，請求法院撤銷其買賣電冰箱的行為。

其次，是合理性問題。本案B區地稅局對宜加公司采取的強制執行措施，有權在法律規定的范圍中，自行選擇執行的方式，實質是行使稅收自由裁量權的行為。所謂自由裁量權，是由于行政行為的復雜性，行政法律規范對某些法律事實無法在立法上作出統一的規定，需要行政主體在法律、法規等規定的幅度和范圍內，根據行政管理的實際需要而有一定自由選擇和裁量余地行使行政權。其包括行政權在行使方式、適用幅度、行使時限等方面享有的自由裁量權。那么，自由裁量權是否只要在法律、法規規定的限度范圍內行使，就應得到支持？這涉及行政法的合理行政原則和比例原則。

合理行政原則，是指行政機關做出的行政行為內容要客觀、適度、符合理性。國務院《全面推進依法行政實施綱要》指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人，不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式。”也就是說，行政機關的具體行政行為，不僅要具有合法性，還應具有合理性。相對合法行政原則來說，合理行政原則是對行政機關提出的更高要求，其目的是對自由裁量權進行有效的控制。

而比例原則，就是衡量行政機關行使自由裁量權是否合理的重要標準。比例原則，即行政機關實施行政行為時，應兼顧行政目標的實現和保護相對人的權益，遵循一定的比例，將相對人的損害限制在盡可能小的范圍和限度之內。運用比例原則，可通過以下四個步驟來檢驗自由裁量權的合理性：一是該行為是否具有合法的目的；二是所選擇的行為能否實現該目的；三是該行為對實現該目的是否是必須的，即如果有另一種可能的行為，能產生相同的效果但給向對方帶來較小的損害的，那么行政機關應當選擇損害較小的行為方式；四是該行為是否恰當，是指即使沒有其他損害更小的方式，其預期目的是否超出了應有的限度。

本案中，B區地稅局對宜加公司的空調進行查封，能達到強制執行征收稅款和滯納金的目的，不會給該公司造成違約責任等更大損害，且沒有超出欠繳稅款和滯納金的額度，不違反比例原則的判斷標準，具有合理性；但在明知查封電冰箱會給納稅人造成違約責任，可以通過劃扣存款、查封其他貨物等方式實現相同執法目的的情況下，不顧納稅人的要求，采取了對納稅人損害更大的執行措施，已不符合第三步驟的要求，違反了比例原則，其行為不具有合理性。

按照《行政復議法》規定，在行政復議中，上級行政機關應對下級機關作出具體行政行為的合法性、合理性進行審查，故A市地稅局未對B區地稅局的行為進行合理性審查，而對其查封宜加公司的這批電冰箱的行為部分，作出維持原具體行政行為的復議決定是欠妥的。需要指出的是，《行政訴訟法》第五條規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查?！钡谖迨臈l規定：“行政處罰顯失公正的，可以判決變更。”也就是說，目前法院只對具體行政行為的合法性進行審查，并不審查自由裁量權的合理性，即法庭不能用自己的裁量來替代行政機關被賦予的自由裁量權，只有對行政處罰顯失公正的，才可以判決變更。故法院很有可能會判決B區地稅局勝訴。

四、案件體會

本案是由于稅務機關行使行政強制執行而產生的行政爭議，其中也暴露出某些稅務機關在執法過程中可能存在的問題，對于如何更好地履行稅收執法職責，避免行政爭議發生，筆者談談自己的幾點體會：

一是堅持合理行政原則。合理行政原則是行政執法的基本原則之一，它要求稅務機關在進行稅務執法的過程中，要公平、公正地對待納稅人，認真聽取納稅人的陳訴和申辯，對不同的納稅人做到不偏不倚，在行使自由裁量權時，要盡量選擇將對納稅人的損害較小的方式，提高執法水平。

二是完善裁量權行使機制。稅務自由裁量權在稅收執法過程中大量存在，合理行使自由裁量權尤為重要。首先應確立明確的崗位職責，落實執法人員的工作要求，做到各司其職、各盡其責；其次應建立完善的工作規程，細化、量化自由裁量權行使的幅度，規范自由裁量權行使的方式，可推行稅收裁量權的先例制度，明晰執法流程；再次應制定科學的考核辦法，公平公正地對執法人員行使自由裁量權的情況進行考核，起到良好的監督作用。

三是健全內部監控制度。雖然目前法院對于行政機關的自由裁量權的合理性不進行審查，但如果因行政機關的自由裁量權行使不當而引起行政訴訟，即使最終勝訴，也會消耗工作人員大量的時間和精力，占用行政資源，也影響了行政機關的良好形象。因此，應當強化稅務機關的內部監控機制，加強上級對下級稅務機關的業務指導，定期開展執法檢查工作，同時，充分發揮上級機關行政復議的職能，及時糾正下級機關的不當行為，避免行政爭議的擴大化。

四是加強法律知識培訓。由于納稅人經濟往來業務的日益復雜化，稅務機關在執法過程中可能面對法律問題也逐漸增多，這是對稅務執法水平的一個重大挑戰。在實踐中，不僅要求稅務機關的廣大稅務人員要具備稅收征管的行政法律知識，還可能涉及合同法、物權法、刑法、行政訴訟法等法律知識。這就要求稅務機關應加強稅務執法人員的法律知識培訓，通過各種方式，普及相關法律知識，不斷培養和提高執法人員的法律素養，使稅務人員堅持依法行政，更好地履行稅收執法職責。