投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

呂芙蓉

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)通常采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而且同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計(jì)量。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

稅務(wù)處理上，區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)分別處理。房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，通過計(jì)提折舊并扣除；土地使用權(quán)歸入無形資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，通過計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用并扣除。無論固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，均以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本，即企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。因此，投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法不存在差異，不需要作納稅調(diào)整。

[案例]A公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年12月1日，與B企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給B企業(yè)使用，租賃期開始日為2010年1月1日，租期為3年。當(dāng)日，該寫字樓的賬面余額為450萬元，公允價(jià)值為470萬元。

會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：

2010年1月1日，存貨轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 470

貸：開發(fā)產(chǎn)品 450

資本公積——其它資本公積 20

稅務(wù)處理上，以450萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)雖然賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異，但因初始計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積，既不影響當(dāng)期利潤(rùn)，又不影響應(yīng)納稅所得額，因此，無需在當(dāng)年調(diào)整，待處置或轉(zhuǎn)換時(shí)再做調(diào)整。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”即資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額，按其差額借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額，則做相反的會(huì)計(jì)處理。

稅務(wù)處理上，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在2007年10月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2007］80號(hào)）第三條中規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”持有期間可以計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷扣除。即投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本——折舊或攤銷”。由此可見，投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即一方面需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額；另一方面，需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第四條的規(guī)定，對(duì)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

[案例]接上例，2010年12月31日，A公司該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為480萬元。2011年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元。A公司采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定應(yīng)按20年計(jì)提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費(fèi)，A公司每年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

會(huì)計(jì)處理如下：

2010年12月31日，確定公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10

稅務(wù)處理上，每年計(jì)提折舊22.5萬元（450/20），公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益32.5萬元（22.5+10）。因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額32.5萬元，2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅16.875萬元[（100-32.5）×25%]。另一方面，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為480萬元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為427.5萬元(450-22.5)，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異52.5萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債13.125萬元（52.5×25%）。進(jìn)行納稅調(diào)整如下：

借：所得稅費(fèi)用 30

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 16.875

遞延所得稅負(fù)債 13.125

同樣，2011年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

稅務(wù)處理上，計(jì)提折舊22.5萬元，公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益42.5萬元。因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額42.5萬元，2011年應(yīng)交企業(yè)所得稅14.375萬元[（100-42.5）×25%]。另一方面，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為405萬元(427.5-22.5)，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬元，即2009年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為23.75萬元（95×25%），由于該科目年初余額為13.125萬元，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債10.625萬元。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 14.375

遞延所得稅負(fù)債 10.625

三、投資性房地產(chǎn)的處置

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。處置時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按其賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“資本公積——其它資本公積”科目，轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。稅務(wù)處理上，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。同時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。計(jì)稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本——折舊或攤銷”的差額。

因此，投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，調(diào)減應(yīng)納稅所得額（若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增）。同時(shí)，由于處置后，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，二者之間不再存有差異，此時(shí)應(yīng)將前期確認(rèn)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

[案例]接上例，若B企業(yè)于2012年12月31日租賃期滿，A公司收回，并以550萬元出售。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 550

公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

其他業(yè)務(wù)成本 450

資本公積——其它資本公積 20

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470

——公允價(jià)值變動(dòng) 30

其他業(yè)務(wù)收入 550

稅務(wù)處理上，2012年計(jì)提折舊22.5萬元；確認(rèn)寫字樓出售收入550萬元、計(jì)稅成本382.5萬元（405-22.5），即確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得167.5萬元，稅務(wù)處理比會(huì)計(jì)處理多計(jì)所得67.5萬元（167.5-100）。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額67.5萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅41.875萬元[（100+67.5）×25%]。此時(shí)，廠房賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)也為零，年初遞延所得稅負(fù)債余額23.75萬元應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用 18.125

遞延所得稅負(fù)債 23.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 41.875

四、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是指因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類，不屬于后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。

（一）以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

稅務(wù)處理上，計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本——折舊或攤銷”，需按稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)換前本期折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的本期公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額（若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增）。

（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，按該房地產(chǎn)的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已提的折舊或攤銷額，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。轉(zhuǎn)換日，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

稅務(wù)處理上，仍按轉(zhuǎn)換前的計(jì)提折舊或攤銷的方法確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，需調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

[案例]接上例，若B企業(yè)2012年12月31日租賃期滿，A公司企業(yè)收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。當(dāng)日的公允價(jià)值為550萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 550

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470

——公允價(jià)值變動(dòng) 30

公允價(jià)值變動(dòng)損益 50

稅務(wù)處理上，計(jì)稅基礎(chǔ)為382.5萬元（405-22.5），不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的所得50萬元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益72.5萬元。因此，應(yīng)調(diào)減2010年應(yīng)納稅所得額72.5萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅6.875萬元[（100-72.5）×25%]。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)上賬面價(jià)值為550萬元，大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異167.5萬元，即2010年底應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為41.875萬元（167.5×25%），由于該科目年初余額為23.75萬元，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債18.125萬元。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 6.875

遞延所得稅負(fù)債 18.125