關于成本內涵發展的新思考

■ 王鳳洲 教授 夏范社（集美大學工商管理學院 福建廈門 361021）

對成本概念的簡要回顧與評述

(一）國外的幾種主要觀點

馬克思指出：“按照資本主義生產方式生產的每一個商品W的價值，公式表達是W=C+V+M，如果我們從這個產品價值中減去剩余價值M，那么在商品中剩下來的，只是一個在生產要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值”（資本論（第3卷），1975）。馬克思這里所論述的C+V的等價物或補償價值即是指成本。1925年，勞倫斯在《勞氏成本會計》中提出，成本是“工廠制造與推銷其產品時所發生之一切費用總數”。1951年，美國會計學會（AAA）成本概念及標準委員會將成本定義為“成本是為了達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量”。1956年AAA將成本概念修訂為：成本通常是指為了取得或創造有形或無形的財源，而有意放棄或將予以的一定量的價值（林萬祥，2008）。1957年美國注冊會計師協會（AICPA）名詞委員會認為，成本是指用以取得或者說將能取得資產或勞務而支付的現金，轉讓的其他資產，給付的報酬或承諾的債務，并以貨幣衡量的數額。20世紀70年代，AICPA的會計原則委員會認為：成本是在經濟活動中所蒙受的犧牲（放棄或者拋棄）（林萬祥，2008）。1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）第3部財務會計概念公告—《企業財務報表的要素》將成本解釋為：經濟活動中發生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產等所放棄的（林萬祥，2008）。1986年，美國查爾斯·T·霍恩格倫在《高級成本管理會計》一書中認為，成本是“為了達到某一特定目標所失去的或放棄的資源”。

（二）國內的幾種主要觀點

1951年，婁爾行認為：成本是完成一項作為時，或者企圖完成一項作為，中間、直接、間接因作為而耗費的、有形和無形的代價。1963年，中國人民大學出版社的《工業會計核算》教材，將成本表述為“產品成本是指工業企業用于生產和銷售一定種類和數量的產品所耗費的全部支出……從價值方面體現著生產過程中活勞動和物化勞動的耗費”（林萬祥，2008）。1988年中國成本研究會編寫的《成本管理文集》中，指出成本是為了實現一定目的（目標）而付出的（或可能付出的）可用貨幣測定的價值犧牲或代價（林萬祥，2008）。1996年，中國會計學會核工業專業委員會課題組在《會計研究》第9期撰文指出，“我國當代企業的成本管理問題——成本觀念需要更新”，認為：“成本是企業為實現一定經濟目的而耗費的本錢”。認為“成”者完成、實現之意，“本”者資本之本、本錢之本（林萬祥，2008）。1999年，葛家澍等認為，成本是“特定的會計主體為了達到一定的目的而發生的可以用貨幣計量的代價”。

（三）對成本內涵的評論

綜觀成本觀念，成本的概念還處于“百家爭鳴”的階段，其中比較有代表的幾種觀點相對來說基本形成，但是由于外圍整個大環境的復雜性以及會計學科本身的發展變化，對成本概念的認識還在不斷深化、擴充、發展。中西方對成本定義的不同表述，在一定時期、一定階段有著進步的積極意義，體現出中西方在成本概念的深入思考。相對來說，西方關于成本概念定義一般側重于價值的放棄或犧牲，采用貨幣計量和表現的“價值”在成本定義中居于核心地位，但這種“價值”對于成本本質內涵的表述來說是抽象的；我國對成本理解受到馬克思《資本論》的影響，傾向于具體化。就學科范圍來看，會計學學科成本概念一般強調成本的計量屬性，通過計量和用貨幣作為衡量的標準或者尺度。但是由于環境變化和理論創新，成本涉及的概念逐步外延，涉及管理學、經濟學等多學科和多領域，成本的概念也在擴展，能否由計量過去兼容到計量未來；把內部因素與外部因素相結合；把確定因素和不確定因素結合起來；把數學以及計算機等多學科的技術與方法引入，以其更準確地計量；計量手段的多樣化，改變單一貨幣計量的模式等，這些問題的探討有助于成本內涵的深化、擴充、發展與革新。

成本內涵的新發展

（一）社會、經濟、科技發展對成本內涵的影響

社會、經濟、科技的發展，成本概念的內涵不斷擴充，逐漸有向多學科、多層次、多領域擴展的趨勢。成本涉及的概念逐步外延，逐步形成多種成本概念，并且帶動成本會計和成本管理的發展。使成本外延擴大，成本核算范圍加大，由此帶來更加復雜的成本的確認、計量、分配和列報等核算問題。

（二）對成本概念的重新定義

首先，通過以下案例界定不確定事項：假設有家企業從事農業生產，需要對某種經濟作物進行灌溉，相關的灌溉工作（包括灌溉設備設施）準備完畢，正在此時，天降甘霖，對企業來說，這筆上天賜予的額外“收益”可以省去企業的灌溉成本。由此進一步假設，假如風調雨順，灌溉成本為零，或天氣異常，灌溉成本為以前（或預期）開支的數倍，由此提出如下思考：一般會計的處理不把這種不確定的“收益”或者“支出”計入成本，但是這種情況的發生卻真實地反映在當期的成本支出，無論是節約或者超額耗費，提高或者降低本期的經濟效益，但是這種額外的“收益”沒有正式的、規范的披露方式和計量方法，會造成信息不對稱，造成企業業績的“假象”。這種不確定事項能否進一步擴張成本內涵，以及這種相對來說由于不確定事項帶來的成本節約或者超額耗費能否計入成本核算的對象，以及如何界定和后續計量等是值得思考的問題。

關于不確定事項，在企業會計準則中涉及或有事項的規定與此有一定的相似之處，兩者具體分析如下：

第一，或有事項是由過去的交易或者事項形成的，由于或有事項具有因過去的交易或者事項而形成這一特征，未來可能發生的自然災害、交通事故、經營虧損等事項，不屬于企業會計準則規范的或有事項（財政部會計司，2006）。那么不確定事項是基于過去或者未來，或者過去有發生的跡象，可能在本期表現或者在未來期間表現，不確定性對能否引起客觀存在的表現具有一定的隨機性與隨意性。

第二，或有事項的結果具有不確定性，這種結果是否發生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將發生，但發生的具體時間或金額具有不確定性（財政部會計司，2006）。那么不確定事項對成本概念的影響可能會在當期發生，也可能不會在當期發生，那么這種不確定事項所引起對成本概念的影響是否應該記在當期，還是發生時期再記錄，還是作為一種“隱形成本”類似商譽攤銷的處理，以上三種假設會對成本概念有著不同闡釋。

第三，或有事項的結果須由未來事項決定，即指或有事項的結果只能由未來不確定事項的發生或不發生才能決定（財政部會計司，2006）。那么不確定事項對于如何反映成本概念，這種不確定事項本身發生的結果與概率有多大，能否建立一個數學模型來預測其發生的可能性，然后由這種可能性進一步去輔佐成本，以反映成本精確性。未來唯一確定的是未來是不確定的。由此反思這種不確定事項的預測、發生、確認、計量、報告和披露等手段能否客觀而又真實公允地反應出成本的本質。

第四，或有事項的列報、或有事項中的預計負債一般在會計報表匯總披露（財政部會計司，2006）。對或有負債、或有資產的披露規定，相對來說條件寬松，這種制度上的相對“空地”，給企業留下了可以操縱的空間。已有的實證研究表明，上市公司一般不披露、或者很少披露、或者明知或有事項存在會對企業當期的業績造成重大影響而“視而不見”，這樣無形之中就會降低會計信息的真實性，導致信任危機與投資風險。那么本文所闡述的不確定事項如何影響成本概念呢？進一步細分，當這些不確定事項是否對當期造成影響，當企業獲得額外收益（上文舉例的天降甘霖直接轉嫁到成本）會使企業成本當期下降，如何采用會計方法或者別的計量方法來反映這部分成本，能否計入財務報表，如何確認、計量、列報和披露。

更有意義的是，在國際市場上，針對天氣的變化（雨雪、冰凍、強降水和臺風等），已經推出了天氣期權，并且反映在對相關行業的需求上（中國期貨業協會，2011）。雖然目前中國期貨市場發展不均衡，品種不夠豐富，結構不健全，國際化程度較低，但不確定性事項對成本的影響是存在的。筆者從另一個角度思考，這種期權也只是規定在未來某一時間和地點交割期貨合約，從長遠來看，期貨合約的時間相對比較短，只是屬于特定的一段時間，而要長時間地反映不確定事項對成本帶來的影響，又顯得明顯不足。

（三）成本內涵新發展

第一，由于風險成本是指由于風險的存在和風險事故發生后，人們所必須支出的費用和預期經濟利益的減少，包括風險損失的實際成本、風險損失的無形成本、預防或控制風險損失的成本（林萬祥、茍駿，2005）。所以考慮能否把此類不確定事項借鑒風險成本的經驗，上文中所提到的不確定事項是基于不確定事項的存在，使人們獲得額外收益（減少成本）或者額外支出（增加成本），這種不確定事項能否以其發生帶來的對成本的影響額度或潛在的影響，以及如何對這種影響的預防降低到最低限度，而采取的應對策略，有很大的借鑒意義。

第二，本文的不確定事項能否借鑒平衡計分卡方法計量的思路，分析影響成本的不確定因素，給予賦值、打分，并且以此來建立起一套成本因素的參考體系，作為投資決策依據。

第三，能否將這種不確定事項計入有關報表進行列報與披露，以更加真實準確地反映對當期影響，減少某種不確定事項對成本所帶來的相對模糊性與非可衡量性，提升報表的質量與可信任程度，減少會計信息相對失真的程度。

第四，如何通過制定規則/原則/假設來確認、計量和核算不確定性事項對成本的影響，如何把這種不確定事項量化、具體化，使不確定事項的發生能夠真實公允地計量，把這種不確定事項的發生轉化成一種成本，真正計入成本核算體系。

隨著科技進步，經濟發展，像這類不確定事項所帶來的模糊性在未來的某個時期將逐步變得可以準確計量、精準分析，并被納入成本核算體系，擴大成本內涵，提高成本的精確性，為正確、科學決策提供強有力的支持與保障。

（四）成本概念新拓展

基于以上思考和分析，筆者認為，成本是一個非常寬泛的概念：它是資源的費用形式或利益的放棄/犧牲形式；成本不僅僅是一個商品經濟或市場經濟的范疇，從原始社會到共產主義社會都有成本問題，都需要研究成本問題；成本概念不局限于營利組織，政府與非營利組織、整個社會都有成本問題，而且隨著文明的發展、社會的進步，后者越來越受到關注和重視；成本都是為了一定目的而發生的，但不一定是基于交換目的；成本是有價值的資源/利益的一種放棄（犧牲）/耗費/損失；成本包括可計量和不可計量的內容；成本包括可入賬的也包括不可入賬的；成本包括已經發生、正在發生的，也包括預計可能發生的。既包括現實的成本，也包括或有的成本；成本包括資源消耗性成本和利益放棄性成本，也包括或有利益損失性成本和承擔的或有損失責任性成本。

1.馬克思.資本論（第3卷）[M].人民出版社，1975

2.勞倫斯.勞氏成本會計[M].立信會計出版社，1925

3.林萬祥.成本會計研究[M].機械工業出版社，2008

4.[美]查爾斯·T·霍恩格倫著，上海財經大學會計系《會計譯叢》小組譯.高級成本管理會計[M].中國財政經濟出版社，1986

5.婁爾行.成本會計學[M].三聯書店等，1951

6.葛家澍.會計大典（第四卷：成本會計）[M].中國財政經濟出版社，1999

7.財政部會計司編.企業會計準則講解[M].人民出版社，2006

8.中國期貨業協會編.期貨市場教程（第七版）[M].中國財政經濟出版社，2011

9.林萬祥，茍駿.試論風險成本的本質與特征[J].財會月刊，2005（7）

10.李志斌.績效測量新發展：超越平衡計分卡[J].財會月刊，2006（20）

11.胡元木.成本與管理會計研究[M].經濟科學出版社，2010