只算別人家的賬

喬彥軍

談及寶玉，雨村道出他的天地生人或大仁或大惡或正邪兩賦之論。子興道：“邪也罷，正也罷，只顧算別人家的賬，你也吃一杯才好?！庇甏宓溃骸罢?，只顧說話，竟多吃了幾杯?！弊优d笑道：“說著別人家閑話，正好下酒，即多幾杯何妨。”

“一局輸贏料不真，香銷茶盡尚逡巡。欲知目下興衰兆，須問旁觀冷眼人?！崩渥优d即是這“旁觀冷眼”者，他關于賈府的看法，是其依據充分證據，算盡賈家之賬的結果，而且頗具幾分會計師事務所對企業內部控制設計與運行有效性進行審計的意蘊。

一、計劃內控審計工作

在計劃階段，注冊會計師需要按照風險導向審計的思路，恰當計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。

1.冷子興演說與總體審計策略。

總體審計策略主要在于確定審計范圍、審計方向、人員安排以及對企業內部相關人員和工作的利用等。冷子興與賈雨村暢飲漫談，賈家歷史、譜系支脈、主要人物、所處發展階段和存在問題一一托出。要對賈府進行內部控制審計，譜系支脈構成預期的審計空間范圍。冷子興演說之日，賈家已是末世。冷子興所談，反映了寧榮二公創立賈家基業以來賈府內部控制的不斷延續和結果。開展內部控制審計，需要對特定基準日內部控制的有效性發表意見。但并不意味著只關注基準日的內部控制，還需考察在基準日之前足夠長的一段時間里企業內部控制的設計和運行情況。這樣的基準日和時間跨度，構成預期的審計時間范圍。

兩人談來，格局昭然，焦點突出，方向明晰。在計劃階段，注冊會計師通過關注與企業相關的風險，相關法律法規和行業概況，企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項，內部控制最近發生變化的程度，與企業溝通過的內部控制缺陷，重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素，內部控制有效性的初步判斷，以及可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍等，評價這些方面對內部控制、財務報表以及審計工作的影響，有助于明確內部控制審計的重點方向和領域。

建立具備獨立性和專業勝任能力的項目組，對接下來的審計工作至關重要。冷子興的外部人身份、職業背景和經營管理經驗，使其有能力帶隊實施獨立的賈府內部控制審計。冷子興的岳父母是榮國府的周瑞夫婦，周瑞掌管春秋兩季地租收取，對榮國府的經濟命脈一清二楚。周瑞家的跟太太奶奶們辦事，對榮國府的日常開支知根知底。冷子興完全可以依靠和利用他們。注冊會計師在利用被審單位內部相關人員及工作時，需在專業勝任能力、客觀性等方面進行認真的評估。

2.鳳姐的梳理與具體審計計劃。

鳳姐協理寧國府首先梳理出以下問題：人口混雜，遺失東西；事無專責，臨期推諉；需用過費，濫支冒領；任無大小，苦樂不均；家人豪縱，有臉者不服鈐束，無臉者不能上進。這也是鳳姐對寧國府存在風險的識別和評估，無專責多推諉便需重新設置部門和崗位，便需明確分工；不守規矩，便要按時點卯，嚴肅紀律。

鳳姐理喪，對癥下藥，有的放矢，效果突出。對內部控制審計來說，意味著要把識別和評估出的風險與準備實施的審計程序密切掛鉤。在總體審計策略指導下，以風險評估為基礎，針對相應的風險領域、風險程度，確定應予關注的程度，選擇擬測試的控制，明確測試需要收集的證據，進而形成具體審計計劃。

二、實施內控審計工作

在實施階段，注冊會計師需要采用自上而下的方法，識別企業層面控制，測試控制設計和運行的有效性。

1.賈政看簿子與自上而下的方法。

賈府被抄后，賈政先了解人口，再過問居家用度。管家將支用簿子呈上，賈政看了，急得直跺腳：“這了不得！我打諒雖是璉兒管事，在家自有把持，豈知好幾年頭里，已就寅年用了卯年的，還是這樣裝好看，竟把世職俸祿當作不打緊的事情，為什么不敗呢！我如今要就省儉起來，已是遲了?！?/p>

賈政閱讀報表，內部控制整體風險初步在胸，榮國府層面控制略有識別。再看報表背后的重要賬戶，收入銳減主要在于地租賬戶，支出大增主要在于日常用度和宮里花用，持續多年的入不敷出必致負債累累。深究這些賬戶，很容易發現其后管控的異常，有助于準確鎖定擬測試的控制。自上而下的方法正是按照如此思路逐步展開的。

2.鳳姐弄權與識別企業層面控制。

鳳姐弄權鐵檻寺，連“陰司地獄報應”都不信，只信自己。內部環境中高層的道德因素至關重要，決定著內部控制的基調，直接影響其他控制的有效性。只要對她有益，什么缺德事都可以干，違法取利不算什么，殺人害命又有何妨。賈府經濟上的嚴重虧空和難以為繼，與她不去扭轉奢侈之風、機關算盡謀取私利大有關系。

鳳姐放債，擅自動用了榮國府官中月例銀子，違反了利不過三的政府規定。劉心武先生設想：“每月吳新登那里算出的月銀，由吳新登家的支出來，交付旺兒，旺兒就拿到外頭去放貸，總要耽擱十天半月，連本帶利收回，交給鳳姐，鳳姐留下利銀歸己，再把那些銀子按份分給各處。只有老太太、太太兩處，每月鳳姐一到月頭就先墊上，不敢稍有延宕，故老太太、太太對她放貸取利一事渾然不覺?！辟Z母不管事，王夫人躲清閑，賈璉無奈何，鳳姐凌駕愈發肆無忌憚。劉心武還寫道：“賈璉估計那私下放貸之事恐已不止月銀一項，搞不好鳳姐是總后臺，旺兒夫婦與吳新登夫婦勾結一起通同作弊，到昨日竟連血本亦追不回來，吳家兩口子就卷逃匿藏了?！?/p>

識別企業層面控制，除了內部環境的控制，對于風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等其他構成要素也要予以關注。

3.吳新登夫婦與控制有效性測試。

吳新登是榮國府銀庫房總領，媳婦是鳳姐手下的管家婆。第五十五回回目說“欺幼主刁奴蓄險心”，“幼主”是指臨時管家的探春，“刁奴”是指吳新登媳婦。在這兩個人的較量中，吳家的不僅能夠去查舊賬，而且最終取來了舊賬給探春查看。

在同一單位工作的夫婦是一個利益主體，吳新登夫婦的工作安排有違制衡性原則。不考慮管錢與管賬職責的分離，屬于設計不當。若只是安排了不適當人員，屬于運行缺陷。開展內部控制審計，需要測試內部控制設計與運行的有效性。《劉心武續紅樓夢》中吳家夫婦失蹤，探春道：“那吳新登果真是卷逃匿藏，先把賬查清，把虧空算準，再報官追究，就是人一時找不到，先把他宅子罰沒，少補虧空也罷。”跑了和尚跑不了廟，收宅子可以，算虧空卻難。或許他們早在賬簿中做足了手腳，賬冊齊全也查不出什么。

4.觀察老宅與測試控制有效性的程序。

對于兩門蕭疏、不比先時光景，賈雨村不解，他說：“那日進了石頭城，從他老宅門前經過。街東是寧國府，街西是榮國府，二宅相連，竟將大半條街占了。大門前雖冷落無人，隔著園墻一望，里面廳殿樓閣，也還都崢嶸軒峻，就是后一帶花園子里，樹木山石也還都有蓊蔚洇潤之氣，哪里像個衰敗之家？”

測試控制有效性，可綜合運用詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執行等程序。冷子興的判斷和他聽之于岳父母的信息緊密相關，這些信息也可理解為冷子興通過詢問獲得的證據。冷子興這種源于可靠內部人員的證據，證明力比較高，這也是詢問要向適當人員進行的意義。但是一般的詢問，往往不足以提供充分、適當的證據，需要在詢問基礎上進一步實施觀察、檢查乃至重新執行等程序。觀察要深入實際經營活動，細致透徹，不能如賈雨村這般走馬觀花、隔皮斷貨。

三、評價內部控制缺陷

對于識別出的控制缺陷，需要評價其嚴重程度，確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。

1.冷子興的判斷與內控缺陷的嚴重程度。

冷子興向賈雨村說出了賈家處于末世的諸多問題：“如今生齒日繁，事務日盛，主仆上下安富尊榮者盡多，運籌謀劃者無一，其日用排場費用，又不能將就省儉，如今外面的架子雖未甚倒，內囊卻也盡上來了。這還是小事，更有一件大事。誰知這樣鐘鳴鼎食之家，翰墨詩書之族，如今的兒孫，竟一代不如一代了！”

冷子興之言，基本上都是賈府內部控制的重大缺陷。賈府的一般和重要缺陷更是隨處可見。當注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊，發現當期財務報表存在重大錯報而內部控制在運行過程中未能發現該錯報時；當企業存在更正已經公布的財務報表，存在審計委員會和內部審計機構對內部控制監督無效等情形時，企業的內部控制即可能存在重大缺陷。

2.從內囊將盡到嚴重虧空。

賈政由報表看到的結果，正是冷子興演說榮國府狀況的進一步惡化。第八十八回，面對鮑二的懷疑，周瑞向賈珍說道：“奴才在這里經管地租莊子銀錢出入，每年也有三五十萬來往，老爺太太奶奶們從沒有說過話的，何況這些零星東西！若照鮑二說起來，爺們家里的田地房產都被奴才們弄完了?！敝髯觽儚臎]有說過，實是管理和監督松懈，長此以往，貪污地租收入的可能性勢必增加。賈珍算定至少有五千兩銀子的貨幣地租收入，莊頭烏進孝只交來一半。除了自然災害嚴重外，賈府對莊頭的控制明顯不力。這種博弈，周瑞看在眼里，思在心中。享樂主義和奢靡之風是導致賈府江河日下的重要因素。若說元妃省親可以例外，賈府日常生活就不能紙醉金迷、極度浪費下去了，需要量入為出。但是，賈府的主仆們依然故我。

莊頭們博弈一些，周瑞們貪污一些，上上下下的主子奴仆們繼續揮霍浪費一些，針對這些方面的控制如果都是一般缺陷或是重要缺陷的話，那么當它們組合在一起時，便是足以讓賈府遭受滅頂之災的重大控制缺陷。

四、完成內控審計工作

在此階段，注冊會計師需要形成審計意見，獲取書面聲明，對相關事項進行溝通。

1.鳳姐等人商議與形成審計意見。

王夫人把周瑞家的叫來，詢問前日搜檢大觀園的結果。周瑞家的已和鳳姐等人商議停妥，一字不隱，回明了王夫人。鳳姐和周瑞家的是重要的搜檢小組成員，她們根據在司棋箱子中查獲的證據，考慮到賈政與賈赦兩房的關系，經過商議，形成了相應意見。

同樣，注冊會計師開展企業內部控制審計工作，需要評價從各種來源獲取的審計證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，經過綜合，形成對內部控制有效性的意見。

2.“只來搜我”與獲取書面聲明。

搜檢行動在秋爽齋遇到了探春的強烈抵制，探春道：“我的東西倒許你們搜閱，要想搜我的丫頭，這卻不能。我原比眾人歹毒，凡丫頭所有的東西我都知道，都在我這里間收著，一針一線她們也沒得收藏，要搜，所以只來搜我。”這是探春對搜檢者的一個口頭聲明。

注冊會計師在完成審計工作時，要獲取經被審計單位簽署的書面聲明，包括：董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制負責；已對內部控制進行了評價，并編制了內部控制評價報告；沒有利用注冊會計師在內部控制審計和財務報表審計中執行的程序及其結果作為評價的基礎；根據內部控制標準評價內部控制有效性得出的結論；已向注冊會計師披露識別出的所有內部控制缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；已向注冊會計師披露導致財務報表發生重大錯報的所有舞弊，以及其他不會導致財務報表發生重大錯報，但涉及管理層、治理層和其他在內部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；注冊會計師在以前年度審計中識別出且已與被審計單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經得到解決，以及哪些缺陷尚未得到解決；在基準日后，內部控制是否發生變化，或是否存在對內部控制產生重要影響的其他因素，包括針對重大缺陷和重要缺陷采取的糾正措施。

3.冷言冷語與溝通相關事項。

世家興敗，寄口于人。冷子興識別出的重大缺陷，只能和賈雨村說說，賈家的主子們沒人會聽。倘若冷子興不識趣，一定要與賈家主子們溝通，極可能落得如焦大被拋入馬圈、嘴里填滿馬糞的結果。

出具內部控制審計報告前，無論多么逆耳，無論來年這項業務是否易手，對重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師都要采用書面形式與企業管理層和治理層進行溝通。對在審計過程中識別的所有其他內部控制缺陷，也要以書面形式與管理層溝通，溝通完成后告知治理層。

五、出具內控審計報告

在完成內部控制審計工作后，需要注冊會計師出具內部控制審計報告這一最終產品。

1.探春拒搜與無法表示意見的審計報告。

符合下列條件，注冊會計師要出具無保留意見的內部控制審計報告：一是在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制；二是注冊會計師已按《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，且未受到限制。

在抄檢大觀園過程中，探春不許搜查她的丫頭。她告訴鳳姐：“你們不依，只管去回太太，只說我違背了太太，該怎么處治，我去自領?！憋@然，抄檢范圍受到了限制。對于內部控制審計，如果審計范圍受到限制，正確的選擇要么解除業務約定，要么出具無法表示意見的內部控制審計報告。在出具無法表示意見的報告時，需要在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發表意見。

2.滿紙荒唐言與否定意見的審計報告。

《紅樓夢》是一部世家興衰成敗的藝術報告?！皾M紙荒唐言”充滿了賈府甄家的種種內部控制缺陷?！耙话研了釡I”，秋流到冬，春流到夏，流不盡大廈傾覆帶來的無比痛苦悲傷。空空道人擔心書中沒有理朝廷治風俗的善政，無人愛看。石頭笑答，市井俗人喜看理治之書者甚少，也沒有工夫去看理治之書。其實不然，書中善與不善、理與不理、治與不治、興與不興，俯拾即是。作者亦借石頭之口言道：“至若離合悲歡，興衰際遇，則又追蹤躡跡，不敢稍加穿鑿，徒為供人之目而反失其真傳者。”紅樓理治的是非功過，很值得破解玩味。

如果說《紅樓夢》是一篇內部控制審計報告的話，它詳盡報告了世家旺族何以“好一似食盡鳥投林，落了片白茫茫大地真干凈”的根由。無疑，這份報告是否定意見的。財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，注冊會計師要發表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告，需說明重大缺陷的定義、性質及其對財務報告內部控制的影響程度。注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，要以書面形式與企業董事會和經理層溝通，提醒企業加以改進；同時要在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示使用者注意相關風險。

（作者單位：深投教育有限公司）