低碳經濟下中國會計生態建設的機理和路徑研究

靳能泉

摘 要 低碳經濟對會計的影響和作用應在于整個會計生態，即包括會計生態主體、客體和環境等。然而，目前低碳經濟下的中國會計生態建設卻在該方面存在著很多的現實困境。通過探尋低碳經濟下的中國會計生態建設，不難發現其內在機理在于：以會計生態建設的導向性為其基本前提和必要條件，以會計生態建設各種力量的適應性互動為其主要動力，以會計生態文明為其重要動因；其路徑在于：會計生態主體要盡快轉型升級，會計生態客體要加強研究論證，會計生態環境要彰顯健康友好。

關鍵詞 低碳經濟；中國會計生態；機理；路徑

中圖分類號F23 [文獻標識碼]A ？眼文章編號？演1673-0461（2013）06-0083-06

一、引 言

“低碳經濟”一詞最早于2003年出現在英國政府發布的能源白皮書《我們能源的未來：創建低碳經濟》，低碳經濟作為一種全新的經濟發展方式，其實質是經濟效率和生態效率的統一，其核心是能源技術創新和低碳制度創新的結合，其目標是社會經濟發展和生態系統平衡的共贏；[1]它必然強烈影響處于一定環境條件下和一定生態格局中的會計，必然會在會計領域中得到直接反映，[2] 即對會計準則、會計主體的財務運行狀況、會計信息披露、會計要素確認與計量等產生重大沖擊。[3]會計學界對京都協定書框架下排污權交易制度、企業碳排放與交易等特定環境問題之會計處理規范的高度重視和廣泛參與，國內外政府或相關非營利組織在環境會計學方面的大量文獻著作以及發布的草案、公告或準則，都預示著會計生態建設必須開創新領域、采用新方法、遵守新規則、步入新軌道。而縱觀當前低碳經濟與會計或碳會計的這些近乎純理論性的研究，只是表明低碳經濟對會計生態的某一方面或局部產生影響后而做的會計應對，并沒有觸及或深入到整個會計生態體系內，至少涉及到低碳經濟與中國會計生態方面的成果十分罕見。這也是本文想首先有所突破的，嘗試著在探尋低碳經濟下會計生態建設在主體、客體和環境方面的現實困境的基礎上，找到低碳經濟下中國會計生態建設的機理和路徑，以實現會計生態文明。

二、低碳經濟下中國會計生態建設困境

關于會計生態的主要內容、基本觀念、中國經驗等，筆者曾在“企業經濟”（2010）、 “財會月刊”（2010）、“商業會計”（2010）、“生態經濟”（2009）等方面進行了闡述和介紹，本文不在此再贅述；只想從低碳經濟視角再作些初見。

目前關于大力發展低碳經濟、完善低碳經濟政策、引導會計生態主體尤其是企業從事低碳經濟活動，并將低碳經濟活動納入會計核算、監督范疇，構建出適合低碳經濟發展的碳會計體系和會計生態體系等方面的研究及其進展情況，西方發達國家和相關機構及協會行動快速、成果顯著；而中國雖已將低碳經濟列入國民經濟與社會發展規劃，但對于碳會計研究則處于廣泛零散性的起步階段，理論與實務差距較大，尤其是在將會計放在生態的寬度和高度上來研究還面臨著一些較為艱難而必須突破的現實困境。

（一）會計生態主體的困境

1. 對會計生態管理主體而言

與國際上各國政府和相關機構對碳會計研究的高度關注并卓有成效相比，中國會計生態管理主體因對低碳經濟和碳會計的認識稍晚，因此其所面臨的困境也較多，如碳會計理念引導上是政府、財政部門還是中國會計學會主導？碳會計目標、假設、對象、成本核算與信息披露等基本理論該如何界定、由誰作權威引導？排污權交易制度、企業碳排放與交易的會計處理制度規范和方法體系是由政府或其所屬的哪個部門來制定與統一？證監會、銀監會、會計學會等管理主體在碳會計運作規范與否等監督方面的責任歸屬與承擔？在碳排放和交易會計規范與其相關的準則協調上由誰主責、如何實現？在碳會計報告制度中碳排放權交易事項中政府失靈與市場失靈如何科學處理？[4]在現有會計體系下如何規范碳排放和交易的會計核算、報告評估和比較分析等？諸如此類的困境或困惑，都需中國會計生態管理主體及早認清，并盡快脫困。

2. 對會計生態供給主體而言

一方面，作為會計信息和服務提供者的會計主體，雖然走向低碳可以擁有獲得成本免除和減少、樹立良好公共形象、獲得更多顧客和商機等好處；但是其所面臨緊跟低碳經濟發展需要的會計改革成本、適應成本、培訓成本等問題卻在所難免。尤其是在向低碳轉型有困難的情況下，企業還不知道是否應將提高能效和碳減排作為核心業務之一來加強核算、還未深入核算低碳經濟活動中的哪些方面可以節省成本、還不明確購買和適應哪種設備最合適低碳經濟發展所需、還不曉得發展低碳經濟所需資金及其后續支持在哪有多少？等等。尤其在碳會計基本理論與主要制度規則沒有達成一致或形成統一的情況下，會計主體對通過技術改造、自主創新、產業轉型、產品升級等方式實現企業節能減排的一些具體業務的會計處理上還存在諸多認識模糊、理念偏差、方法混淆、監管缺位等問題。

另一方面，作為會計信息和服務提供者的會計人員，目前的困境在于：如何在不損害單位利益，并計量、核算好單位的資源消耗與環境污染的前提下，全面分析單位與社會的相互聯系，站在宏觀的角度實施好會計行為、做好會計工作？如何對會計主體的碳排放和交易進行會計處理和信息披露，尤其是碳要素的確認、計量上存在不知所措的困境？如何采用某種合理手段對低碳經濟活動進行準確而真實的會計核算和反映，并協調用好現有會計方法？如何在碳會計的報告機制上創新，為會計生態需求主體和管理主體提供更加明晰和全面的碳會計信息和碳會計服務？如何立足減少碳排放而不增加碳會計運用成本？如何減少以至避免現有政策對碳會計的影響以及低碳經濟對現有會計體系的影響？等等。

3. 對會計生態需求主體而言

會計生態需求主體在整個會計生態主體中處于弱勢，他們在低碳經濟下的碳會計方面所處的困境形勢更為嚴峻，他們可能因不知道低碳經濟而不知碳會計；即或知道碳會計，但仍然不知碳會計信息的具體內容，碳會計的存在和研究對會計主體的價值或意義，碳會計對社會和國家利益之間的關系，碳會計信息或服務的質量保障、價格確定、標準規范，個人最終從碳會計服務中能獲得的好處，等等。

4. 對會計生態媒介主體而言

會計生態媒介主體面對低碳經濟發展對碳會計的系列要求，他們也遭遇到一些困境，如對碳責任的界定與審計、對碳會計信息的評估與利用、對碳會計服務的方式與途徑、對會計生態其他主體的幫助與支持、對低碳經濟和碳會計方面的咨詢與宣傳等等，都還有所疑慮、擔憂、保守，無法真正發揮出橋梁作用。

（二）會計生態客體的困境

會計生態客體所面臨的困境主要體現在碳會計在信息生成與提供方面的系列爭論而無共識，這實質上是會計生態管理主體所存在的困境或困惑在碳會計信息、碳會計服務及其相關活動上的不同反映。比如，碳是否可以確認為資產？碳排放權是否屬于資產要素、應該劃分為哪種資產、如何進行確認、如何進行初始計量和后續計量、政府對無償獲得排放權和外購排放權如何進行入賬、碳廢棄物的初始價值如何量化、排放權在會計處理中具體是如何進行操作的？[5]會計主體為碳減排所投入的支出、所產生的利益該如何在會計信息中得到反映？以及碳減排認證和CO2權交易，碳會計信息披露的方式、內容以及報告的對象、項目等。

（三）會計生態環境的困境

會計生態環境在低碳經濟下的困境，主要在于碳會計意識的社會強塑和市場凸顯還遠遠適應不了低碳經濟要求下的相關需要，碳排放與交易及碳會計體系方面的法政還沒有完全跟上低碳經濟全面深入的發展速度和強度，碳會計理論規范也處于摸索前行的初期階段等。比如，雖然近年來我國一直通過清潔發展機制（CDM）積極參與國際碳排放權市場交易活動，企業為碳市場創造了眾多碳減排額而獲得了額外的收入；但有關碳排放權交易的確認、計量等相關會計處理及信息披露，我國的會計準則體系中并未作詳細說明。[6]此外，現有學術文獻除了一些政府或非政府組織的報告，很少提及溫室氣體排放的會計處理與財務報告等問題（鄭玲，周志方，2010）。這些都說明會計生態環境中的會計理論還不健全，也就缺失專門的會計法政規范，從而就導致會計實踐陷入無法可依的困境。

三、低碳經濟下會計生態建設機理

（一）低碳經濟下會計生態建設的前提

會計生態建設涉及會計生態主體、客體和環境及其相應的構成因子，它對會計系統乃至整個經濟管理系統都會發揮作用，而這些系統的存在與活動也會對它產生影響。在會計生態建設中，會計生態各主體在利益訴求、協調能力、功能發揮等方面存有差別，各客體因認識、內容、標準等方面的差異而出現不同，尤其在環境條件的人為作用下產生的優劣、寬嚴、先后之差，都必須要求有一個正確的導向來實現它們相互間的和諧、平衡。因此，會計生態建設的導向性是低碳經濟下會計生態建設的基本前提和必要條件。比如，我國雖然簽署了《京都議定書》，但沒有發達國家所謂的“碳排放權”，因此，在進行碳減排量交易時，就必須有一種導向，那就是：我國通過CDM（清潔發展機制）項目產生的碳減排量是國有資產的一部分，企業出售通過CDM項目產生的碳減排量產生的收益中，要按照一定比率歸還其碳減排量交易所得，其剩余留存的部分則作為國家為鼓勵企業發展清潔能源項目給予的補助。[7]再如，作為會計生態管理主體的政府，既要通過對政府建筑、政府部門工作流程和作風等進行節能改造或改進，在節能減排方面起到表率和示范作用；更要在碳預算制度制定、碳政策宣傳推廣、碳技術創新研發等方面進行積極而正確的導向。又如，會計生態媒介主體，對碳會計的導向，除了在一般理論研討會議與學術活動、報刊雜志、政府官員發言等有層次、有影響的媒介上宣傳碳會計會議、活動、講話、文章外，還需在具體工作、面向基層和大眾做些切合實際、聯系群眾性的交流、傳播、 教育等，以此正確導向、認知和支持碳會計。

（二）低碳經濟下會計生態建設的動力

會計生態建設中各種力量之間的較量，導致其中競爭的存在，這些競爭的作用，使得會計生態建設遠離平衡。作為競爭對立面的協同，是會計生態建設中各種力量的相互協調、相互競合的交互作用，是會計生態整體不斷演化和會計生態個體相互作用的內在表現。在這種協同作用下，會計生態建設中的各種差別、差異或不同均可調整到相互適應的水平，甚至達到一定的帕累托最優。而當社會經濟生活中出現重大會計問題（如碳會計）、重大生態問題（如會計造假）、重大建設問題（如碳資源開發與確認）時，會計生態建設的各種力量就會不約而同或相約而至進行相關的協調、合作，實現各種力量的適應性互動，就如當前的會計國際趨同一樣。因此，可以將這種適應性互動作為低碳經濟下會計生態建設的動力。當然，在此過程中，會計生態建設的各主體通過競爭與協同機制不斷演化發展，對各客體和生態環境產生非線性的交互作用，促使會計生態從無序到有序、從失衡到平衡，最終使得會計生態建設的動力得以改進、創新和擴增；這又會形成會計生態的失衡、無序，并進一步推動會計生態的深入建設。可以說，低碳經濟下的會計生態建設的成功，也需要整個會計生態系統適應性互動的動力作用。

（三）低碳經濟下會計生態建設的誘因

生態文明從20世紀90年代初提出，經由2007年黨的十七大報告的“建設生態文明”、2010年黨的十七屆五中全會的“生態文明化”發展到2012年黨的十八大報告中再次明確提出“大力推進生態文明建設”，不論是理論研究還是實務推動都向更高更深程度上邁進了，觸及到社會經濟發展的方方面面。尤其是黨的十八大，鮮明指出：加強生態文明制度建設，要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制；要深化資源性產品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現生態價值和代際補償的資源有償使用制度和生態補償制度（胡錦濤，2012）。這無疑對會計理論研究和架構、會計工作管理和規范、會計執業標準和質量等提出了新挑戰、新要求，需要有適應生態文明和低碳經濟發展的會計新體系、新制度、新方法、新功能。

會計在會計生態危機的認知和會計傳統模式的反思中，進行了從會計傳統文明向現代文明、從本體文明向生態文明轉型發展的理性選擇，形成了兼容會計、生態、文明特征的，兼顧會計生態和文明性質的，兼備會計生態和生態文明特性的會計生態文明。這種文明是“會計”這種人性化的“生物”在其不斷的變革發展中，為了實現從自然、自由、自發到自主、自動、自為，從平衡到不平衡再到平衡、從未開化到逐步開化再到完全開化的不斷演進的目標而動態性地呈現出的各種財富成果的總稱；是一個復合體系、是一種永恒存在、是一項特別文明。[8]

會計生態文明在符合會計發展規律、生態演化規律和文明成就規律的基礎上，將會計系統和會計生態系統整體及其中的各個個體納入或統籌于生態與文明的范疇，并使這些整體和個體的存在和發展能不斷產生出較高級的文明成果。它在本體上表現為會計系統內部要素之間的交互作用及其與外部環境之間的物質、能量、信息交換關系等表現狀態，在宏觀上表現為會計生態系統與其外部其他系統之間的物質、能量、信息交換的各種成果，在中觀上表現為會計系統各子系統以及不同的發展階段之間的競爭與協同、平衡與失調等成果，在微觀上表現為會計的主體、客體、內容、載體以及目的、過程、方法、手段等之間的協調表現。[8]會計生態文明的這些內涵和表征，充分說明了會計生態文明作為會計發展的重要動因，在伴隨會計與其外在客觀環境適應性互動發展的過程中，必然和必須催生著相應環境下的會計生態建設與發展。可以說，在低碳經濟下的中國，現已采取的“以轉變經濟發展方式為核心，以發展低碳經濟和綠色經濟為導向，以鞏固能源安全、保護環境完整、創造就業機會、發展創新技術、提高國家競爭優勢為重點，積極推進符合低碳經濟發展方向的各種重大變革和從高碳排放的工業文明向低碳消耗的生態文明的革命性轉型”等重大舉措；并提出在國家層面、企業層面、社會層面和公眾層面上逐步實現經濟活動低碳化——低碳活動企業化——低碳技術創新化——低碳模式制度化——低碳參與公眾化——低碳體制社會化——低碳合作國際化——低碳文明生態化等目標；[9]都有賴于會計工作的深入開展、會計功能的持續強化和會計生態的良治善治，而在此環境條件下的會計生態建設，無疑就在于會計生態文明發展作為一種內在誘因在起作用。

四、低碳經濟下中國會計生態建設路徑

（一）會計生態主體要盡快轉型升級

在加快經濟方式轉變、大力推進低碳經濟的過程中，會計生態主體要緊跟國家低碳經濟發展戰略，及時轉變思想觀念和服務意識，牢牢把握低碳經濟對會計領域產生的經濟后果，密切關注國際碳會計的最新發展，盡快實現轉型升級；要在碳會計要素的確認、計量、記錄和報告方面的原則、方法和程序，環境會計體系的改進或創新與FASB/IASB的趨同，碳會計基本準則與操作指南制定的前瞻性與配套性、實施的可行性與有效性等方面，促使碳會計發展建設中的會計生態管理主體充分體現權威性、導向性和管理性作用，會計生態供給主體切實起到保供給、保暢通、保質量的效用，會計生態需求主體主動產生理性消費、和諧消費、有效消費的需求，會計生態媒介主體真正顯現公平、公正、公開的媒介價值。這方面要做的事情很多很細，比如，作為會計生態管理主體的政府，在通過低碳產業規劃、財政稅收扶持、金融融資支持而引導企業進人低碳產業、發展低碳產品的過程中，在鼓勵企業積極參與全球建立低碳領域的技術創新機制、力爭在清潔和高效能源技術方面取得突破、在國際碳減排市場取得競爭優勢的同時，[10]就該思考并制定相應碳會計所涉及的投資、稅收等方面的政策。再如，作為會計生態供給主體的會計人員，就該按照英國ACCA在2009年的一份報告中明確提出的那樣，“應將氣候變化反映到企業的會計確認、計量和報告上；應對全球氣候變化有所擔當；應發揮專業特長，認真評估低碳投資可行性建議，為碳交易甲方、乙方提供咨詢和建議；應在未來的年報會計術語上加上與碳排放相關的表述。”又如，作為會計生態媒介主體的會計師事務所，就需在協助服務對象進行低碳知識的普及、低碳理論的宣講，為服務對象做節能減排方案、提高能源效率和市場競爭力，為服務對象的清潔能源項目提供咨詢服務或協助改造，對節能減排提供技術調查、尤其在財務和投融資方面做配合，配合能源企業尋找國際買家就減排購買協議提供服務，協助清潔能源企業按照清潔能源項目的流程及周期履行、實施并完成申報、審核、注冊等方面幫助企業和社會經濟組織、甚至個人投資經營做咨詢。

（二）會計生態客體要加強研究論證

從國外碳會計主要涉及的碳排放配額的財務會計處理、與碳排放和交易相關的風險核算與報告、與碳交易和碳排放相關的不確定性核算與報告、碳排放與交易相關信息的披露、與碳排放與交易相關的成本管理和戰略發展等內容來看，要滿足前述低碳經濟對會計生態的建設要求，并使其走出當前困境，就需要廣泛深入開展會計生態客體的研究論證。說研究，就是要對京都協定書下企業組織溫室氣體排放的信息、會計處理及風險披露、碳權交易事項記錄和報告等方面開展理論政策研究，形成具有共識性的理論框架與一致性的規范指導。說論證，就是要結合實際情況和發展需要，加大碳會計理論政策研究的投入、創新和實踐，確保會計生態客體的質量和效益。這方面工作的開展和推動，可以現有環境會計理論體系和法政體制為基礎，加強碳會計要素的確認、計量、記錄和報告的原則導向和規則指向，促使碳會計信息的生產與生成、提供與供給、傳輸與流通、披露與使用等具有較強的質量性和決策有用性，以及會計信息及相關服務的質價相符、交易公允、消費和諧。

（三）會計生態環境要彰顯健康友好

低碳經濟下的會計生態環境的健康友好，主要體現在：會計生態主體參與下的碳會計理論研究的持續推進、碳會計法政的統一發布、碳會計知識的大量宣傳普及、碳會計地位的公眾認可與作用的普適發揮、碳會計行為短期化與自利性克服的協同作戰、碳會計信息披露與相關服務的社會監督考評等。

1. 對會計生態管理主體而言

政府及其各部門要積極參與到碳會計發展建設中，將碳會計的核算、監督納入會計法律規范體系，以法律制度形式予以明確；要盡快制定包括碳排放和交易會計所需的公允價值準則規范在內的碳會計準則和有關制度，將涉及碳權、碳匯和碳源的確認及相關交易記錄和信息披露等納入會計域，并作為擴充后的財務報告體系的必須披露的內容；財政和稅務部門應開展碳交易中相關稅收的研究、制定和征收工作，從稅收政策上給予低碳企業、低碳城市等組織和區域的引導和傾斜，在稅收優惠和碳稅征納兼顧的條件下發揮好稅收杠桿的積極作用；工商、證監會、銀監會、會計學會等管理主體要在碳會計理論與法政、碳會計信息與服務等方面加強宣傳和監督，確保其順利實施和質量保證。

2. 對會計生態供給主體而言

一方面要求會計主體在低碳經濟中潔身自好，結合我國低碳發展的路線圖開展低碳轉型和增長方式轉變時，加強碳會計技術手段的創新應用，參與國際國內碳會計規則的研究、制定與實踐；另一方面要求會計人員在低碳經濟與碳會計發展的合規、監管、法律等方面，獲得并儲備最新的信息和知識，建立一套完善的碳排放數據收集、分析、回報和驗證的體系與應對策略，了解碳會計交易處理的過程完整性與結果有效性，幫助會計主體進行內部的碳排放和交易的風險控制與管理、以及建立新的碳技術模型和內部控制流程，以便會計主體在未來通過新的標準、開展新的業務并做出有價值的氣候變化信息披露。此外，還要增加與各利益相關者的溝通協調能力，擔當碳排放權認證方面的重要角色等。

3. 對其他主體而言

會計生態媒介主體圍繞會計生態客體開展的各種服務、圍繞會計生態環境施行的相關宣傳，會計生態需求主體對會計生態主體行政、執業的理解、支持和對會計生態環境的正確認知與主動接受等，以及他們對碳會計的生態意識、國際意識、法政意識、規范意識、消費意識和質量意識等的覺醒，都會在會計生態環境的健康友好上有所體現。也只有會計生態主體的多方合作與緊密配合，包括碳會計理論和法政在內的整個會計法、會計理和會計情才會有機協調統一、和合發展，會計生態環境才會有善治、良治的平衡與和諧表現與文明性發展。因為，低碳經濟是發展的方向，也是人類保護地球的方式；而所有這一切的前提條件是低碳經濟對碳會計和溫室氣體排放的披露的影響需要得到社會各層面的重視。

五、結 語

低碳經濟是通過技術創新、產業轉型、新能源開發等手段，改變能源結構，盡可能減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少CO2等溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。[11]低碳經濟、綠色發展成為中國和世界各國共同的選擇，需要對產業、能源、技術、貿易等政策的重大調整。在低碳經濟下，政府和社會公眾開始關注企業經濟增長背后所隱藏的環境代價，關注企業碳投資、碳技術、碳金融、碳交易、碳貿易等對含碳產品或服務的成本、收入或利潤的影響，關注企業在愿景、使命、價值觀、戰略和經營策略等方面的低碳或零碳應對。[12]2010年4月29日在昆明開幕的亞太工商論壇，就以“低碳經濟與商業機遇”為主題，圍繞建設低碳商品和服務市場、促進綠色技術、為低碳項目融資等議題進行了探討。中國率先在發展中國家實施《應對氣候變化國家方案》，正在編制《節能環保產業規劃》，這將指導中國企業積極發展循環經濟和節能環保產業，徹底轉變粗放型發展的路子，為綠色低碳經濟發展提供有力保障；同時，也將為中國碳會計發展提出較高要求。由此而言，低碳經濟和碳會計的借鑒、研究和應用，必將對中國會計生態產生深遠而重大的影響。本文也正是基于此，旨在為中國的會計生態建設與會計生態文明化發展起到一點磚瓦作用。