不同折舊法下產生的差異

蔡愛民

固定資產是企業的一項主要投資，在使用壽命內由于有形的和無形的損耗，將其價值逐漸轉移到產品上，構成產品成本，形成企業的一項費用并從各期的營業收入中收回得到補償。在會計實踐中，采用不同的折舊方法對企業各個會計年度的利潤、所得稅、固定資產資本化后續支出的入賬價值、債務重組、計提固定資產減值準備、轉為待售固定資產等都會產生不同結果的會計信息。因此，我們應當慎重對待，合理選用折舊方法。

例1：某企業固定資產原值210萬元，預計凈殘值為10萬元，預計使用年限5年，假設企業每年年終未扣除折舊利潤為100萬元，年利率10%。則不同折舊法下的各期折舊如下

表一

從表中可以看出，不同的折舊方法在固定資產使用壽命結束時其累計折舊是相同的，但各個會計年度內其折舊額的差異較大。現對經常影響企業幾個主要方面的信息進行淺析。

一、各期利潤

不論采用何種折舊方法，經濟利益是不會因此流入或流出企業的，但企業每個會計年度所分攤的折舊費不同而且差異較大，對企業核算每個會計年度的經營成果產生影響，如第一年，采用年限平均法其稅前利潤為100－40=60（萬元）、采用雙倍余額遞減法其稅前利潤為100－84=16（萬元）。若采用年限平均法表明該固定資產每年使用強度均衡，折舊費用平攤；若采用加速折舊法可以使后期折舊費用前移，從而使前期利潤發生后移。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，選擇合理的折舊方法，使收入與費用相配比，采用何種折舊方法更接近實際的固定資產磨損程度，在會計實踐中有賴于會計的職業判斷和良好的職業操守，否則，勢必造成當年利潤會計信息失真。另則，由于不同折舊法下的折舊費不同，直接影響固定成本，企業在進行經營決策時，經營杠桿系數的計算結果不同，代表企業經營風險高低也不同，作經營決策時企業應予明晰。

二、企業所得稅

接例1，從表二、三可以看出企業前2年合計應交所得稅分別為：年限平均法為30萬元；雙倍余額遞減法為16.4萬元。與年限平均法相比，采用加速折舊法計提折舊前期少交稅，后期多交稅，可以起到為企業擋稅的作用，企業可以利用少交稅的這部分資金用于生產周轉。從資金的時間價值考慮：

表二 年限平均法

表三 雙倍余額遞減法

年限平均法下的應交所得稅現值=15×（P/A，10%,5）=15×3.7908=56.86(萬元)

雙倍余額遞減法下的應交所得稅現值=

4×0.909+12.4×0.826+17.44×0.751+20.58×0.683+20.58×0.621=53.82(萬元)

上述計算結果得出采用加速折舊法比年限平均法少交稅收。

三、資本化的后續支出

企業為了延長固定資產的使用壽命，或者使產品成本實質性降低，在固定資產使用一段時間后進行改擴建，對符合資本化條件的固定資產作資本化會計處理。由于不同的折舊方法，每個時期的固定資產累計折舊不同，改擴建后的固定資產的入賬價值也不同。接例1，假設該固定資產在使用滿2年后進行改擴建，2個月完成，共發生支出35萬元，以銀行存款支付，增計后的固定資產賬面價值不超過該固定資產的可收回金額。

（一）采用年限平均法計提折舊的會計分錄

（1）固定資產改擴建前的賬面價值轉入在建工程

（2）發生后續支出的賬務處理

（3）將后續支出全部資本化賬務處理

該固定資產在年限平均法下改擴建后的入賬價值為165萬元。

（二）采用雙倍余額遞減法計提折舊的會計分錄

（1）固定資產改擴建前的賬面價值轉入在建工程

（2）發生后續支出的賬務處理

（3）將后續支出全部資本化賬務處理

該固定資產在雙倍余額遞法下改擴建后的入賬價值為110.6萬元。

改擴建后年限平均法、雙倍余額遞減法、年數總和法二種不同折舊法下的固定資產入賬價值分別為：165萬元；110.6萬元；形成了企業新的固定資產原值，企業應對改擴建后的固定資產的使用壽命、殘值作出重新估計，重新確定折舊方法，若原先使用的是雙倍余額遞減法不變，為了便于對比，假設該改擴建只是為了降低成本，沒有增加固定資產使用壽命，即該固定資產使用壽命還有3年，則改擴建后的第一年計提折舊為(110.6/3)×2=73.73，剔除后續支出的35萬元折舊23.33萬元，改擴建前的這部分固定資產折舊額為50.4萬元，而如果該固定資產不進行改擴建，當年應計提折舊為30.24萬元（見表一，雙倍余額遞減法下的第三年折舊）又一次為企業起到擋稅的作用，采用年限平均法就不會有這種情況出現。

折舊實質是一種會計估計，企業采用何種折舊方法非常重要，它對企業不同年度的會計要素、經營決策等產生很大影響，會計人員應當切實按照朱镕基總理在國家會計學院的題詞“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬。”的要求，作出恰當的會計估計，合理選擇折舊方法，對與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。