淺析煤炭企業安全生產費的會計核算辦法

馬巧升

[摘要]煤炭企業在經營和管理上的特點,決定了煤炭企業會計核算對象具有不同于其他行業會計的特殊性。煤炭企業眾多的專項資金便是應國家規定而設立的特殊核算對象,如安全生產費用、維簡費、造育林費等。安全生產費用的計提對促進企業加大安全生產費用投入起到了積極的作用,但同時也存在著許多隱患,本文追溯了我國安全生產費用計提相關規定的沿革,分析安全生產費用計提和支用所存在的問題,并提出相應的解決建議。

[關鍵詞]煤炭企業 安全生產費 會計核算

一、煤炭企業計提安全生產費的原因

我國煤炭企業現行有關專項經濟政策規定,煤炭企業應提取安全生產費,主要用于煤礦安全生產設施投入,如瓦斯監控、排放,防止煤與瓦斯突出,防治水,防滅火及安全設備投入等方面。計提安全生產費規定的出臺是有其歷史原因的,由于煤炭企業屬于高危生產行業,必須持續地對生產設施改進、生產環境改善進行大規模投入,而許多煤炭企業不能留存足夠的資金用于安全生產改進,導致安全基礎設施和裝備老、舊、殘,安全投入長期欠賬;同時,煤炭成本不完全,一些與煤炭開采相關的成本費用,如資源價值、安全成本、發展成本、退出成本、環境成本等費用沒有或者很少列入煤炭成本中,致使這一部分費用未能從煤炭銷售收入中得到補償,不符合煤炭企業可持續發展的原則,因此國家出臺了一系列經濟政策,其中包括煤炭生產企業稅前提取安全生產費用的政策,規定不同類型不同地區的煤礦在噸煤成本中提取安全生產費用,專項用于安全設施的更新改造,以建立長效安全投入機制。

二、煤炭企業安全生產費會計處理規定的沿革

1993年煤炭部根據財政部(93)財工字第199號“關于貫徹實施新的企業財務制度有關政策銜接問題的通知”規定,煤炭生產安全費用由企業按規定標準提取,自行安排使用。堅持先提后用,量入為出的原則,專款專用,專項核算,煤炭生產安全費用年度結余資金允許結轉下年度使用。企業提取的煤炭生產安全費用可以稅前扣除(部分地區,按實際發生額扣除,超過部分在以后年度扣除)。2004年,財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局以財建[2004]119號下發了《關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知》,2006年,又以財企[2006]478號下發了《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》,要求煤炭企業按照規定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件。

煤炭企業則根據礦井實際原煤產量和當地規定的提取標準,對提取的煤炭生產安全費用借記“制造費用——提取安全費用”科目,貸記“長期應付款——應付安全費用”科目。

未來發生安全費支出時,屬于費用性的支出,直接沖減“長期應付款——應付安全費用”科目;屬于資本性的支出,在“在建工程”下歸集,待有關安全項目完工后,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程”科目,按照固定資產的實際成本,借記“長期應付款——應付安全費用”科目,貸記“累計折舊”,一次性沖減該固定資產賬面價值,以后期間不再計提折舊。

這一政策出臺以后,對于煤炭企業的安全生產確實發揮了積極作用。許多煤礦安全欠賬的問題都逐步得到了解決,基礎設施建設明顯改善。

2008年12月,財政部在《關于做好執行會計準則企業2008年報工作的通知》(財會函[2008]60號)中,重新對煤炭企業安全生產費用核算辦法進行了規定:企業按規定計提安全費用以及具有類似性質的各項費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,計提費用時由“利潤分配”科目轉入“盈余公積——專項儲備”科目。支用時若為費用性支出計入“管理費用”等科目,若為購買固定資產則按照正常購買固定資產核算,按規定計提折舊并計入相關成本費用,期末將安全生產費用使用金額進行結轉,按原渠道轉回,結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

三、舊政策中煤炭企業安全生產費核算方法存在的主要問題

煤炭企業安全生產費的計提長期以來對調動企業保障安全生產投入、建立長效安全機制起到了積極的作用,但相對來說,這種安全生產費用會計核算辦法也存在問題:

1.對于以安全費購置資產形成的資本性支出,由于年末可以全額計提折舊,賬面上核銷資產,而這些資產具有多年的使用壽命,這便導致大量賬外資產的形成,不利于固定資產管理。同時,一些煤炭生產部門借安全生產費能予以稅前抵扣的稅收優惠政策,自行擴大安全費用的使用范圍,把許多與礦井下安全生產無關的資產如汽車、電腦等辦公物品列支入安全生產費用中,經過年末一次性沖銷賬面價值,這些資產就可以合理合法地消失了,為侵吞國有資產提供了可乘之機。

2.安全生產費的計提標準只有底線,沒有上限,由于02、03年以后煤炭價格逐步回升,煤炭企業形勢好轉,有的企業高額提取安全生產費用以調節利潤,過大的留存結余導致企業負債偏高,在資產負債表上反映為高資產負債率,會計信息失真。

3.計提的安全費計入負債類科目“其他應付款”或“長期應付款”,都不合適。按照會計準則對負債的定義,負債是指企業過去的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。因此:

(1)安全生產費屬于企業為未來可持續經營而預提的費用,不符合負債“由過去的交易或者事項形成的”條件;

(2)負債的清償預期會導致經濟利益流出企業,如用現金償還或以實務資產償還,以提供勞務償還,轉移資產償還,將負債轉為所有者權益等,而安全生產費的支出主要用于固定資產的大修理或更新購置,從一個較長時間段來看,實際未發生經濟利益流出企業,而且企業預期仍能從這項支出中獲得收益,因此也不符合負債的這一項條件;

(3)負債的確認要求未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量,而安全費用的支出取決于未來的實際需要,具體項目和金額都無法確定,因此也不適宜列入負債;

(4)預提的安全生產費作為負債并沒有明確的債權人,如果一旦發生清算,這一部分資產是不需要清償給任何債權人的,從這一點看,安全生產費不屬于負債。

四、對于新規定的討論

財政部的《通知》在實務界掀起了軒然大波,人們對此政策褒貶不一。

新政策的積極意義在于:

1.從對資產負債表的影響來看,把安全生產費從負債轉移到“盈余公積”科目更為合理。首先,各項類似性質的費用由負債類科目轉移到凈資產類科目,降低了資產負債率,真實反映了企業的賬面資產;其次,如上文分析,安全生產費用不屬于負債,理應列入所有者權益中。

2.安全費用形成的固定資產按照使用年限提取折舊,也合理反映了固定資產價值,解決了固定資產賬實不符的問題,有利于增強企業對固定資產的管理。

3.企業的利潤不再受計提安全生產費的多少影響,降低了煤炭企業利用安全生產費調節利潤的空間。

從新政策對利潤表的影響來看,提取的安全生產費不能在當年費用和成本中列支,計入成本的只是當年實際使用額,導致企業會計利潤大幅提高。對上市公司來說,會造成更高的EPS市場預期。而企業更為關注的是所得稅的影響。由于提取的安全生產費不能在當年稅前列支,導致企業不能享受稅收優惠,對現金流產生負面影響。此外,由于新政策規定在會計處理上要求固定資產按照核定的使用年限計提折舊,并要求對以前一次性計提完折舊的固定資產進行沖回,進行追溯調整,這將導致調整期企業利潤額增大,而且以往安全投入越多的企業,在調整期利潤增幅就越大。

五、2009年的新政策趨向

財政部會計司2009年年初發布的“關于征求《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》意見的函”,對于生產安全費的計提方法又出現了變化,該意見稿(以下簡稱準則解釋)第六條解釋如下:

高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關資產的成本或當期損益,同時計入盈余公積(專項儲備)。

企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減盈余公積(專項儲備)。

企業使用提取的安全生產費形成資產的,應當通過“在建工程”歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成資產的成本沖減盈余公積(專項儲備),并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

預計安全生產費的期末余額,應當在資產負債表“盈余公積——專項儲備”列示。

總結新政策的趨向,除了費用計提科目由負債轉為盈余公積這一項2008年新變化被保留外,其余部分的會計處理都回復到2008年以前的舊的做法。

預期新出臺的新政策仍然無法解決每年大量固定資產不在賬的問題,但對于煤炭企業來說確有極大益處,將安全費用計入成本,使用安全費用形成的固定資產一次全額計提折舊,都可以減少當期利潤,減少煤炭企業所得稅負擔,因此盡管2008新政策可能更符合會計核算的要求,但從維護煤炭企業利益、提高企業在豐年多計提安全生產費用的積極性一方面考慮,2009年的征求意見稿反映了未來的政策趨勢。

六、解決當前煤炭企業安全生產費用問題的對策

1.建全和完善固定資產管理制度

企業應形成一個有效的資產管理制約機制,嚴格遵照相關政策的規定,制訂符合安全費用支出項目的固定資產范圍;加強對固定資產購建申請的審批,確認購建資產是否屬于安全生產類資產范疇,杜絕濫用安全生產費用購建與井下安全生產無關的資產;對于該類購建資產應專門建立輔助備查賬,記錄固定資產的賬面價值、使用年限和使用狀況,使相應的固定資產即使在賬面一次性計提完折舊后,也在備查賬簿中有跡可尋。

2.發揮內部審計監督作用

一般大型煤炭企業都設有內部審計部門,通過其有效的監督檢查,可以確定固定資產管理措施是否行之有效,監督安全生產費用以及各項專用資金的使用是否合法、合規、合理,各項審批手續是否齊全。

3.加強資產清查力度

財產管理和財產記錄必須實質性分離,確保資產清查的真實、完整性;要定期檢查盤點,尤其注重對賬外資產的清查,增強財務與設備管理部門之間的溝通,及時掌握資產的動態。