我國企業內部控制缺陷披露存在的問題與對策①

山東女子學院會計學院 李昌振

安然、世通等一系列財務丑聞發生后，美國于2002年通過了SOX法案，從法律層次上強化了企業管理當局對內部控制有效性進行披露報告的法律責任，并要求注冊會計師必須對內部控制有效性的報告進行審計，引發了全球的內部控制研究和應用熱潮。借鑒美國等發達國家內控建設的經驗教訓，為更好地指導、規范企業內部控制的建設，2010年4月26日，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，連同已發布的《企業內部控制基本規范》，標志著由中國特色的并融合國際先進經驗的企業內部控制規范體系基本建成。2012年，共67家境內外同時上市的公司，按照要求披露了內控評價報告、內部控制審計報告，為我國上交所、深交所主板上市公司及其他類別企業實施企業內控規范體系提供一定的借鑒。

1 我國內部控制信息披露的制度環境分析

從我國上市公司內部控制信息披露的發展歷程看，上市公司內部控制信息的披露經歷了自愿性披露向強制性披露的轉變。早在2006年，為規范、指導上市公司內控建設和完善，上海和深圳證券交易所就出臺《上市公司內部控制指引》，要求公司董事會在披露年度財務報告的同時提供內部控制自我評價報告，鼓勵上市公司積極構建完善的內部控制體系，并向投資者等利益相關者披露，幫助利益相關者了解公司內控進而評價其風險和質量。在這段時期，滬深兩市公司內部控制信息的披露仍以自愿性披露為主，而且在內控信息披露的內容、形式等方面都不具有強制性的規范要求，因此，無論內部控制信息披露的內容還是內控披露的信息含量都有待完善和提高。

2008年以來，財政部等五部委頒布并實施了《企業內部控制基本規范》及相關的內部控制配套指引(包括應用、評價、審計指引)，標志著內部控制建設和內控信息披露進入到強制性披露時代。從滬深兩市上市公司內部控制信息披露的實踐來看，內部控制信息披露尤其是關鍵的內控缺陷的披露需要進一步的規范。尤其是從境內外同時上市的公司2011年實施企業內控規范體系的情況來看，企業內控建設的水平參差不齊，尚未形成系統的內部控制評價體系，在內部控制缺陷的認定和披露上差異明顯，暴露了內部控制配套指引在內部控制缺陷認定等方面還有待進一步完善。

2 我國企業內控缺陷信息披露的問題及原因分析

2.1 從內控缺陷披露的公司數量來看，披露的公司數量偏少

從2009、2010年兩年深市上市公司內控披露來看，在473家公司中，披露內控缺陷的上市公司數量的比例為54.5%，而到了2010年披露內控缺陷上市公司的比例僅為39.5%。披露內控缺陷的公司數量偏少，絕大多數上市公司缺乏披露內控缺陷的積極性(王惠芳，2010)。從2011年滬深兩市上市公司內部控制自我評估報告的披露情況來看，在1819家披露2011年自我評估報告的公司中(占公司總數的78.51%)，披露內部控制缺陷的上市公司為156家，占所有披露自我評估報告公司的比例僅為9.38%(林斌，2012)。披露內部控制缺陷的公司數量較少，主要是當前內控信息的披露還主要處于自愿披露的階段，對于內控信息披露制度的學習和認識還需要一個過程。另外，應認識到，從上市公司愈演愈烈的報表重述來看，披露內控缺陷公司較少并不意味著內控建設質量高。因此，即使披露內部控制缺陷，報告的信息和實際情況仍有較大的差距，信息含量較低。

2.2 從披露的內控缺陷的程度看，重大缺陷披露比例較低

按照規定，在進行內部控制評價時，企業應當根據從內控現場測試獲取的證據，按照內部控制缺陷的影響程度，將內部控制缺陷分別認定為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并且披露內部控制評價過程、內部控制缺陷認定及整改情況、內部控制有效性的結論等相關內容。從目前公開披露的內控評價報告來看，各上市公司大都根據自身情況制定了內部控制缺陷的認定和分類標準。但是，大部分公司僅披露了影響程度較低的一般缺陷，而重大缺陷以及重要缺陷的比例非常低。在156家上市公司披露的2693項內控缺陷中，重大缺陷僅占總數的0.78%；重要缺陷，占總數的3.12%；一般缺陷，占總數的96.10%(林斌，2012)。重大缺陷比例過低，可能由于各上市公司對內控缺陷的程度理解有偏差所致。現行內控規范尚未對內控缺陷的程度進行嚴格的界定，某種缺陷是重大的還是重要的，實踐中主要依賴評價人員的主觀判斷，客觀上也極易造成內控缺陷程度劃分差異過大。

2.3 從披露的內控缺陷的性質看，內控缺陷認定差異大、信息可比性差

在企業內部控制實施、內控評價和內控審計中，內部控制缺陷的認定都是重要的基礎內容。根據相關規定，內部控制缺陷是指“內部控制的設計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內部控制的運行存在弱點和偏差、不能及時發現并糾正錯誤與舞弊的情形”。內控缺陷具體認定標準和內控缺陷的具體種類的籠統規定，可能導致上市公司在缺陷的認定和評價方面存在著巨大差異。從內控披露的實踐來看，絕大多數的上市公司披露的內控缺陷都表述為諸如“內控制度的執行不到位”、“風險管控能力不足”、“內控制度尚未得到有效執行”、“員工素質有待提升”等信息，內控缺陷披露的語焉不詳、含糊不清，并未觸及實質的缺陷，使得內控信息的可讀性、可比性較差。造成這種情況的深層次原因，主要在于規范的制定有待進一步的改進和完善。

2.4 從披露的內控審計報告來看，內控審計報告的數量和質量有待提高

在我國內控建設體系中，注冊會計師的內控審計對于客觀評價內控的質量有著重要的作用。內控的設計、運行是否有效，注冊會計師通過內控審計并發表意見，可有效地提高內控披露的質量和水平。在2011年披露的1819家上市公司內部控制審計(鑒證)報告中，披露內部控制審計報告的公司僅占總數的15.12%(林斌，2012)。披露內控審計報告的公司數量不僅少，而且內控審計報告多以無保留意見為主，鮮見非標準的報告。究其原因可能有兩方面：一方面，內控審計的費用較高，有些上市公司可能盡量節省該項費用，而選擇內控的鑒證報告；另一方面，注冊會計師內控審計的能力和水平有待提高，注冊會計師業務還有待拓展。

3 基于利益相關者的內部控制缺陷披露建設對策

3.1 從公司管理層角度，提高披露內控缺陷的積極性

建立和完善內部控制，主要目標就是要合理保證企業經營管理的合法合規、資產的安全、財務報告及相關信息的真實完整，進而提高經營業績，促進企業發展戰略的實現。內部控制的建立健全和有效實施是企業董事會的責任。企業董事會有責任和義務對內部控制的有效性進行全面評價并披露評價報告。管理層應根據自身情況制定缺陷的認定標準，分析發現的內控缺陷的性質和原因，提出整改方案，及時向董事會等適當層級報告。我國企業內部控制缺陷的披露水平還較低，仍處于摸索起步階段，在資本市場中內部控制缺陷的信息含量較差。目前，監管層的監管是上市公司進行內控缺陷披露的主要動機，公司進行信息披露的積極性和主動性較差。因此，內部控制缺陷披露的認定、評價和披露就不可避免地存在應付的行為。上市公司管理層上沒有充分認識到披露的必要性，缺乏披露內控缺陷的主動性和責任感。加強公司治理建設，提高公司披露內控缺陷主動性和責任感，已成當務之急。

3.2 從政府監管部門監管角度，加強內控缺陷的制度建設和內控披露的監管力度

一方面，政府監管部門應做好內部控制缺陷的制度建設，指導企業更好地認定和披露內部控制缺陷。內部控制缺陷的認定，直接影響到內部控制評價和內部控制審計能否真正對內部控制做出正確的評價和審計，進而得出正確的結論。目前，現行規范尚未對內部控制缺陷做出明確的界定和說明。因此，從制度上加強相關建設具有較強的緊迫性。

另一方面，由于內控規范體系的實施時間較短，企業內控信息披露的動機還較弱，企業內部控制披露行為尚缺乏有效的監管。政府監管部門應該在督促指導企業內控信息披露的同時，應加大信息披露的監管力度，尤其要加大上市公司違規信息披露的成本，強化上市公司內控信息披露的責任感和法律意識，從根本上提高內控信息披露的質量。

3.3 從注冊會計師外部審計角度，充分發揮外部審計的作用

現有的理論和實踐已表明，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行審計，有利于加強對內控信息披露質量的外部監督，進而有助于提高企業內部控制披露信息的質量。目前，我國內部控制審計剛起步，注冊會計師開展業務的能力有待提高，再加上對內部控制審計的監管力度不足，導致內部控制審計質量較差，未能實現應有的審計效果。一方面，監管機構應加大對注冊會計師的培訓力度，提高注冊會計師執行內控審計的能力和水平；另一方面，加強對內部控制審計的監督，提高注冊會計師內部控制審計的風險意識，真正提高注冊會計師內控審計質量，實現內部控制審計的外部治理作用，從而推動我國企業內部控制信息的披露，以更好地保護利益相關者的權益。

4 結語

企業內部控制信息披露尤其是關于內部控制缺陷的認定的相關信息的披露，是企業信息披露的重要內容，作為解決資本市場的信息不對稱問題的重要制度設計，有利于完善企業信息的披露體系、提高企業內控信息的含量和更好地保護投資者的利益，有利于促進資本市場的健康穩定發展。當前，雖然內控建設已經取得了巨大的成就，但是由于我國內部控制規范的建設還處于初步學習和應用階段，還存在諸多問題，仍需要政府監管部門、企業等利益相關者積極完善內控的信息披露體系，逐步提高我國內控信息的含量，更好地促進我國企業內控建設、提高內控的質量和水平，更好地維護資本市場各利益相關者的權益。

[1]單華軍.上市公司內部控制缺陷數據分析與政策建議[J].商業會計,2010(7).

[2]楊有紅,李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究,2011(3).

[3]王惠芳.內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構[J].會計研究,2011(8).

[4]蔡從光.內部控制缺陷信息披露的影響因素分析[J].財會研究,2010(4).

[5]林斌,等.中國上市公司內部控制缺陷披露研究[J].會計之友,2012(9).