我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題與對策①

山東女子學院會計學院 李昌振

安然、世通等一系列財務丑聞發(fā)生后，美國于2002年通過了SOX法案，從法律層次上強化了企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制有效性進行披露報告的法律責任，并要求注冊會計師必須對內(nèi)部控制有效性的報告進行審計，引發(fā)了全球的內(nèi)部控制研究和應用熱潮。借鑒美國等發(fā)達國家內(nèi)控建設(shè)的經(jīng)驗教訓，為更好地指導、規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，2010年4月26日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，連同已發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標志著由中國特色的并融合國際先進經(jīng)驗的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。2012年，共67家境內(nèi)外同時上市的公司，按照要求披露了內(nèi)控評價報告、內(nèi)部控制審計報告，為我國上交所、深交所主板上市公司及其他類別企業(yè)實施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系提供一定的借鑒。

1 我國內(nèi)部控制信息披露的制度環(huán)境分析

從我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程看，上市公司內(nèi)部控制信息的披露經(jīng)歷了自愿性披露向強制性披露的轉(zhuǎn)變。早在2006年，為規(guī)范、指導上市公司內(nèi)控建設(shè)和完善，上海和深圳證券交易所就出臺《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求公司董事會在披露年度財務報告的同時提供內(nèi)部控制自我評價報告，鼓勵上市公司積極構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，并向投資者等利益相關(guān)者披露，幫助利益相關(guān)者了解公司內(nèi)控進而評價其風險和質(zhì)量。在這段時期，滬深兩市公司內(nèi)部控制信息的披露仍以自愿性披露為主，而且在內(nèi)控信息披露的內(nèi)容、形式等方面都不具有強制性的規(guī)范要求，因此，無論內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容還是內(nèi)控披露的信息含量都有待完善和提高。

2008年以來，財政部等五部委頒布并實施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)的內(nèi)部控制配套指引(包括應用、評價、審計指引)，標志著內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)控信息披露進入到強制性披露時代。從滬深兩市上市公司內(nèi)部控制信息披露的實踐來看，內(nèi)部控制信息披露尤其是關(guān)鍵的內(nèi)控缺陷的披露需要進一步的規(guī)范。尤其是從境內(nèi)外同時上市的公司2011年實施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的情況來看，企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的水平參差不齊，尚未形成系統(tǒng)的內(nèi)部控制評價體系，在內(nèi)部控制缺陷的認定和披露上差異明顯，暴露了內(nèi)部控制配套指引在內(nèi)部控制缺陷認定等方面還有待進一步完善。

2 我國企業(yè)內(nèi)控缺陷信息披露的問題及原因分析

2.1 從內(nèi)控缺陷披露的公司數(shù)量來看，披露的公司數(shù)量偏少

從2009、2010年兩年深市上市公司內(nèi)控披露來看，在473家公司中，披露內(nèi)控缺陷的上市公司數(shù)量的比例為54.5%，而到了2010年披露內(nèi)控缺陷上市公司的比例僅為39.5%。披露內(nèi)控缺陷的公司數(shù)量偏少，絕大多數(shù)上市公司缺乏披露內(nèi)控缺陷的積極性(王惠芳，2010)。從2011年滬深兩市上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露情況來看，在1819家披露2011年自我評估報告的公司中(占公司總數(shù)的78.51%)，披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司為156家，占所有披露自我評估報告公司的比例僅為9.38%(林斌，2012)。披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量較少，主要是當前內(nèi)控信息的披露還主要處于自愿披露的階段，對于內(nèi)控信息披露制度的學習和認識還需要一個過程。另外，應認識到，從上市公司愈演愈烈的報表重述來看，披露內(nèi)控缺陷公司較少并不意味著內(nèi)控建設(shè)質(zhì)量高。因此，即使披露內(nèi)部控制缺陷，報告的信息和實際情況仍有較大的差距，信息含量較低。

2.2 從披露的內(nèi)控缺陷的程度看，重大缺陷披露比例較低

按照規(guī)定，在進行內(nèi)部控制評價時，企業(yè)應當根據(jù)從內(nèi)控現(xiàn)場測試獲取的證據(jù)，按照內(nèi)部控制缺陷的影響程度，將內(nèi)部控制缺陷分別認定為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并且披露內(nèi)部控制評價過程、內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容。從目前公開披露的內(nèi)控評價報告來看，各上市公司大都根據(jù)自身情況制定了內(nèi)部控制缺陷的認定和分類標準。但是，大部分公司僅披露了影響程度較低的一般缺陷，而重大缺陷以及重要缺陷的比例非常低。在156家上市公司披露的2693項內(nèi)控缺陷中，重大缺陷僅占總數(shù)的0.78%；重要缺陷，占總數(shù)的3.12%；一般缺陷，占總數(shù)的96.10%(林斌，2012)。重大缺陷比例過低，可能由于各上市公司對內(nèi)控缺陷的程度理解有偏差所致。現(xiàn)行內(nèi)控規(guī)范尚未對內(nèi)控缺陷的程度進行嚴格的界定，某種缺陷是重大的還是重要的，實踐中主要依賴評價人員的主觀判斷，客觀上也極易造成內(nèi)控缺陷程度劃分差異過大。

2.3 從披露的內(nèi)控缺陷的性質(zhì)看，內(nèi)控缺陷認定差異大、信息可比性差

在企業(yè)內(nèi)部控制實施、內(nèi)控評價和內(nèi)控審計中，內(nèi)部控制缺陷的認定都是重要的基礎(chǔ)內(nèi)容。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷是指“內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運行存在弱點和偏差、不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形”。內(nèi)控缺陷具體認定標準和內(nèi)控缺陷的具體種類的籠統(tǒng)規(guī)定，可能導致上市公司在缺陷的認定和評價方面存在著巨大差異。從內(nèi)控披露的實踐來看，絕大多數(shù)的上市公司披露的內(nèi)控缺陷都表述為諸如“內(nèi)控制度的執(zhí)行不到位”、“風險管控能力不足”、“內(nèi)控制度尚未得到有效執(zhí)行”、“員工素質(zhì)有待提升”等信息，內(nèi)控缺陷披露的語焉不詳、含糊不清，并未觸及實質(zhì)的缺陷，使得內(nèi)控信息的可讀性、可比性較差。造成這種情況的深層次原因，主要在于規(guī)范的制定有待進一步的改進和完善。

2.4 從披露的內(nèi)控審計報告來看，內(nèi)控審計報告的數(shù)量和質(zhì)量有待提高

在我國內(nèi)控建設(shè)體系中，注冊會計師的內(nèi)控審計對于客觀評價內(nèi)控的質(zhì)量有著重要的作用。內(nèi)控的設(shè)計、運行是否有效，注冊會計師通過內(nèi)控審計并發(fā)表意見，可有效地提高內(nèi)控披露的質(zhì)量和水平。在2011年披露的1819家上市公司內(nèi)部控制審計(鑒證)報告中，披露內(nèi)部控制審計報告的公司僅占總數(shù)的15.12%(林斌，2012)。披露內(nèi)控審計報告的公司數(shù)量不僅少，而且內(nèi)控審計報告多以無保留意見為主，鮮見非標準的報告。究其原因可能有兩方面：一方面，內(nèi)控審計的費用較高，有些上市公司可能盡量節(jié)省該項費用，而選擇內(nèi)控的鑒證報告；另一方面，注冊會計師內(nèi)控審計的能力和水平有待提高，注冊會計師業(yè)務還有待拓展。

3 基于利益相關(guān)者的內(nèi)部控制缺陷披露建設(shè)對策

3.1 從公司管理層角度，提高披露內(nèi)控缺陷的積極性

建立和完善內(nèi)部控制，主要目標就是要合理保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全、財務報告及相關(guān)信息的真實完整，進而提高經(jīng)營業(yè)績，促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。內(nèi)部控制的建立健全和有效實施是企業(yè)董事會的責任。企業(yè)董事會有責任和義務對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價并披露評價報告。管理層應根據(jù)自身情況制定缺陷的認定標準，分析發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷的性質(zhì)和原因，提出整改方案，及時向董事會等適當層級報告。我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露水平還較低，仍處于摸索起步階段，在資本市場中內(nèi)部控制缺陷的信息含量較差。目前，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進行內(nèi)控缺陷披露的主要動機，公司進行信息披露的積極性和主動性較差。因此，內(nèi)部控制缺陷披露的認定、評價和披露就不可避免地存在應付的行為。上市公司管理層上沒有充分認識到披露的必要性，缺乏披露內(nèi)控缺陷的主動性和責任感。加強公司治理建設(shè)，提高公司披露內(nèi)控缺陷主動性和責任感，已成當務之急。

3.2 從政府監(jiān)管部門監(jiān)管角度，加強內(nèi)控缺陷的制度建設(shè)和內(nèi)控披露的監(jiān)管力度

一方面，政府監(jiān)管部門應做好內(nèi)部控制缺陷的制度建設(shè)，指導企業(yè)更好地認定和披露內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認定，直接影響到內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計能否真正對內(nèi)部控制做出正確的評價和審計，進而得出正確的結(jié)論。目前，現(xiàn)行規(guī)范尚未對內(nèi)部控制缺陷做出明確的界定和說明。因此，從制度上加強相關(guān)建設(shè)具有較強的緊迫性。

另一方面，由于內(nèi)控規(guī)范體系的實施時間較短，企業(yè)內(nèi)控信息披露的動機還較弱，企業(yè)內(nèi)部控制披露行為尚缺乏有效的監(jiān)管。政府監(jiān)管部門應該在督促指導企業(yè)內(nèi)控信息披露的同時，應加大信息披露的監(jiān)管力度，尤其要加大上市公司違規(guī)信息披露的成本，強化上市公司內(nèi)控信息披露的責任感和法律意識，從根本上提高內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。

3.3 從注冊會計師外部審計角度，充分發(fā)揮外部審計的作用

現(xiàn)有的理論和實踐已表明，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，有利于加強對內(nèi)控信息披露質(zhì)量的外部監(jiān)督，進而有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制披露信息的質(zhì)量。目前，我國內(nèi)部控制審計剛起步，注冊會計師開展業(yè)務的能力有待提高，再加上對內(nèi)部控制審計的監(jiān)管力度不足，導致內(nèi)部控制審計質(zhì)量較差，未能實現(xiàn)應有的審計效果。一方面，監(jiān)管機構(gòu)應加大對注冊會計師的培訓力度，提高注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計的能力和水平；另一方面，加強對內(nèi)部控制審計的監(jiān)督，提高注冊會計師內(nèi)部控制審計的風險意識，真正提高注冊會計師內(nèi)控審計質(zhì)量，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計的外部治理作用，從而推動我國企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露，以更好地保護利益相關(guān)者的權(quán)益。

4 結(jié)語

企業(yè)內(nèi)部控制信息披露尤其是關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的認定的相關(guān)信息的披露，是企業(yè)信息披露的重要內(nèi)容，作為解決資本市場的信息不對稱問題的重要制度設(shè)計，有利于完善企業(yè)信息的披露體系、提高企業(yè)內(nèi)控信息的含量和更好地保護投資者的利益，有利于促進資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展。當前，雖然內(nèi)控建設(shè)已經(jīng)取得了巨大的成就，但是由于我國內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)還處于初步學習和應用階段，還存在諸多問題，仍需要政府監(jiān)管部門、企業(yè)等利益相關(guān)者積極完善內(nèi)控的信息披露體系，逐步提高我國內(nèi)控信息的含量，更好地促進我國企業(yè)內(nèi)控建設(shè)、提高內(nèi)控的質(zhì)量和水平，更好地維護資本市場各利益相關(guān)者的權(quán)益。

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