淺析新型旅游連鎖經營模式

楊家林

旅游業發展至今，正逐步由傳統粗放、散亂經營模式向現代企業集約化、專業化運營模式轉變。連鎖化、網絡化、信息化、品牌化正在形成趨勢。從2007年開始，國內開始出現一批專業從事旅游連鎖零售品牌運營者，以“旅游百事通”、“寶中旅游”、“海航樂游”為代表的一批旅游連鎖零售品牌開始在全國布局。他們的出現，旨在整合旅游資源，走專業化分工道路，以規模、成本優勢搶占旅游零售終端，為游客提供真正意義上質優價廉的旅游產品。他們上游整合資源，整合行業中眾多的中小旅行社（專線）。下游整合零散的旅游銷售網點，建設零售實體網絡渠道，使旅游銷售網點遍布各大商圈、社區、村鎮，以充分方便游客就近報名咨詢。連鎖運營企業本身，則處于上下游中間，一方面做好上游資源提供方的管理，一方面做好下游銷售網點管理，另一方面，也是最重要的一方面，就是做好營銷管理。在如此經營模式下，連鎖運營企業雖名義上還是旅行社，但已與傳統旅行社相去甚遠。但在現行旅游條例及相關法規制度下，旅游連鎖運營企業還是按旅行社條例進行管理，其大量開設的旅游銷售網點也按旅行社條例進行管理。

在實際經營情況中，目前旅游連鎖經營企業存在以下三種具體情況：

一、收入確認的不準確性

目前一般在實際操作中，可能存在三種收入確認金額：①打款金額；②開票金額；③合同金額。此三個金額本應三合一，現實則是三不等，此情況下取哪個值更合理呢？合同金額相對來說更準確些。為什么呢？這是現實的操作模式限制了，游客在旅行社門市部報名時，基本確定的金額是合同金額。為什么說是基本確定呢？是因為此后還有可能在后續的消費中，發生增加費用或減少費用的情況，后續消費金額的不確定性，導致不可能在合同簽訂時準確約定。由此導致最終的消費金額與合同金額的出入。為什么不采用打款金額呢？現實交易規則中，門市部上交給旅行社的款項中，絕大部分是在扣出加價部分后將與公司的結算價上交旅行社，此種情況在現收團款中發生，當然也存在包含加價部分的情況，主要是游客（主要是單位客戶）會直接把團款打到旅行社對公賬戶，或者通過第三方支付平臺交款（如銀聯或銀行的POS機），由此就會產生門市部的經營收入在旅行社存留的情況，門市部為了取回這部分資金，一般有兩種渠道，一是在收取下批游客的團款（現金團款）時不上交，這樣就相當于置換了部分收入出來，另一種方式，就是用門市部發生的經營費用去置換出來。為什么不能直接用開票金額呢？因為現實交易中，有相當部分的游客（尤其是散客）是不索取發票的，從而導致有部分交易不能以發票金額的形式體現出來。現實交易中，一般情況是：發票金額小于打款金額，打款金額少于合同金額。但現行稅收征收管理辦法是“以票管稅”，尤其在國家大力推行“營改增”的情況下，旅游行業本來就具有“增值稅”的特點，以收入與成本的差額為納稅基數。但與增值稅又有很大不同，不進行銷項和進項的驗證，而以企業核算的收入成本差為納稅基數。

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》國稅函〔2008〕875號中關于營業收入確認必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進度能夠可靠地確定；③交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

根據現行財務核算與稅收征管體系，《營業稅暫行條例》第六條第二款規定，旅行社從事旅游業務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額。

故可以確定的是，旅游企業確認收入的時間，應是旅游合同完畢且不存在爭議時。旅游企業確認收入的金額，應是旅游合同約定金額與旅游合同履行中發生的額外的金額之和。

可行的做法是，在核算上，首先以結算金額為初始收入確認基數，先確實公司層面的收入。第二步，將合同金額與結算金額的差額作為第二次收入確認基數，此差額也即門市部加價部分，當然這部分也不完全精確，因為存在合同金額與實際交易金額的差異情況。比如客人追回消費或減少消費的情況。目前對于此種情況，一般未納入核算范圍。此差額可一月確認一次，也即當期合同金額與結算金額之差。

二、發票開具項目的不確定性

在旅游發票的開具問題上，目前也是亂象叢生，管理混亂，尤其在全國地稅推行網絡發票開具后，在旅游發票可開具項目上花樣百出，各顯神通，沒有統一規范。基本都是根據旅游者個性需求而開具項目，有可直接開具“學習考察費”、“會議費”、“會務費”的，也有在“其他”項下備注的“學習考察費”、“會議費”、“會務費”的。各地地方稅務局在此問題上的解釋也不盡相同。各人以為張家界地方稅務局的解釋具有普遍操作意義。其解釋為：

在發票開具項目上，旅游業務發票開具項目統一規范為：（一）旅游服務費；（二）服務代辦；（三）綜合費用。

其中服務代辦具體包括：①交通費；②餐飲住宿費；③訂票費；④會務費；⑤學習考察費（限接受政府機關、事業單位及社會團體委托旅行社組織參觀、學習、考察活動）；⑥其它（除上述1-5項內容，同時必須在備注欄列明具體事項）；上述服務代辦1-6項具體內容一律在備注欄予以說明。

綜合費用限本地旅行社地接開具發票給外地旅行社。

除上述所列三大類內容外，旅行社從事旅游業務不得開具其它項目。旅行社應當按照所承接的業務如實開具發票，如發生違反發票管理法規的行為，稅務機關將按照《發票管理辦法》的相關規定嚴肅處理。旅行社經營范圍中除旅游業務以外的項目，由各主管稅務機關按照營業執照經營范圍予以確定開票項目。

在發票收受上，旅行社開展旅游業務，其支付給其他接團旅游企業的旅游費，應當取得該接團旅游企業開具的旅游費發票；其支付給其他單位或個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票費，應當取得該其他單位或個人開具的相應住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票發票。

三、稅務關系的不確定性

連鎖銷售網點的稅務關系，在現實的經營實際中，也存在不同的認識，有的省市要求辦理稅務關系，就地申報納稅，可以單獨申請發票自行開具納稅；有的省市同意統一由總機構申報納稅，不允許銷售網點申請發票，只做稅務備案登記。對此，各人闡述如下：

《旅行社管理條例實施細則》第三章關于旅行社分支機構中對于服務網點的定義是指旅行社設立的，為旅行社招徠旅游者，并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的門市部等機構。設立社應當加強對分社和服務網點的管理，對分社實行統一的人事、財務、招徠、接待制度規范，對服務網點實行統一管理、統一財務、統一招徠和統一咨詢服務規范。旅行社設立專門招徠旅游者、提供旅游咨詢的服務網點應當依法向工商行政管理部門辦理設立登記手續，并向所在地的旅游行政管理部門備案。

《營業稅暫行第例》第十四條第一款納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。機構所在地的定義：《重慶市地方稅務局關于營業稅若干政策問題的通知》（渝地稅發2009]178號）規定，納稅人除提供建筑業勞務、銷售或出租不動產以及轉讓或出租土地使用權以外，提供應稅勞務、轉讓無形資產應當向機構所在地的主管稅務機關申報納稅。這里所稱“機構”，是指同時符合以下兩個條件的單位：（1）依法應辦理稅務登記；（2）設立結算賬戶，能夠準確核算收入。

故據以上分析，旅游連鎖運營企業的銷售網點不具有獨立核算和獨立納稅的條件和資質，其財務核算和稅務關系統一由連鎖運營企業辦理和承擔。