新舊《企業會計準則——存貨》的比較與分析

李瑞蘭

（秦皇島金海糧油工業有限公司，河北 秦皇島 066000）

存貨是企業流動資產的主要組成部分，為了實現我國會計準則與國際會計準則趨同的目標，財政部借鑒國際會計準則的合理內容，針對我國會計實踐中出現的一些問題，對舊存貨準則進行了重新修訂，并于2006年2月15日發布了修訂后的《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新存貨準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新存貨準則對一些具體問題作了一定的修訂。

1 新存貨準則的主要內容

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內容組成。

1.1 第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準則的目的、依據等

1.2 第二章“確認”部分，說明了存貨的定義以及存貨確認的條件

1.2.1 定義:對存貨的界定做出了具體規定。

1.2.2 確認條件:A、該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；B、該存貨的成本能夠可靠計量。

1.3 第三章“計量”部分，說明了存貨成本的初始計量、存貨成本的構成內容、發出存貨成本的確定方法以及存貨成本的期末計量等內容

1.3.1 存貨成本的初始計量:存貨應當按照成本計量，但下列費用在發生時應當確認為當期損益，而不計入存貨成本:（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；（2）倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）；（3）不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態的其他支出等。

1.3.2 存貨成本的構成內容:存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

1.3.3 發出存貨成本的確定方法:企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。

1.3.4 存貨成本的期末計量:資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

1.4 第四章“披露”部分，規定了企業應當在附注中披露與存貨有關的信息內容

2 新舊存貨準則的差異比較與分析

2.1 新舊存貨準則總體結構差異的比較與分析

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結轉、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。

2.2 新舊存貨準則具體內容差異的比較與分析

2.2.1 新存貨準則中取消了對商品流通企業存貨采購成本內容的規定與說明。舊存貨準則中規定“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規定與說明。

2.2.2 新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出”，使之更加明確、更加具體。

2.2.3 新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規定（按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理），從而允許將用于部分存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了部分存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產）。

例如，某船廠按照與遠洋運輸公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠洋運輸公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，船廠于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息，不計復利的專門借款2000萬元。2007年度，船廠借入該項專門借款計提的借款利息為66.95萬元，其中按照《企業會計準則第17號——借款費用》中第六條第一款的規定計算的符合資本化的借款利息為25.025萬元，即應將借款利息中的25.025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），而將其余41.925萬元的銀行借款利息計入發生當期的財務費用；但按照舊存貨準則的規定則應將66.95萬元的借款利息全部計入發生當期的財務費用。

2.2.4 新存貨準則中增加了“收獲時農產品的成本和企業合并時取得的存貨的成本，應當分別按照 《企業會計準則第5號——生物資產》（本次新制定的準則）和《企業會計準則第20號——企業合并》確定”。

2.2.5 新存貨準則中增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內容；相應地，新存貨準則在第十四條中內容修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確當發出存貨的成本”，以與新存貨準則第十三條相對應；而舊存貨準則中則沒有對“提供勞務”存貨成本作出規定。

2.2.6 新存貨準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準則的一個亮點；而舊存貨準則規定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。

2.2.7 新存貨準則對舊存貨準則中 “盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”，在第二十一條中作出了相應的修定:“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業對存貨發生盤虧或毀損的會計處理規定更加明確、具體。

3 執行新準則對企業財務狀況的影響

3.1 由于新準則取消了確定發出存貨成本的后進先出法，在市場不穩定的情況下，對采用上述方法確定發出存貨成本企業的財務狀況和經營成果構成了一定的影響。

所謂“后進先出法”，即企業在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出法”，顯然擴大了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。而在物價持續上升時，采用后進先出法確定存貨成本的企業，其發出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏低，損益表中當期利潤、資產負債表中的存貨資產額和權益額均相應減少；而物價持續下降時，損益表中當期利潤、資產負債表中的存貨資產額和權益均相應增加。因此新準則取消“后進先出法”發出存貨成本確定方法對相關企業財務狀況和經營成果產生的影響，取決于市場價格的走向。

3.2 由于借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目，這使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經過相當長時間的生產活動才能夠達到可銷售狀態的企業的財務狀況和經營成果也受到一定的影響，它將導致存貨處于長時間生產周期中的企業損益表中的當期財務費用減少，利潤增加；資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。

新準則為更加客觀、有效地反映存貨對企業財務狀況、經營成果的影響提供了有力的保證。

［1］企業會計準則第1號:存貨[Z]//應用指南.2006.

［2］企業會計準則講解[M].2006.