論稅收犯罪中罰金刑的配置

何恒攀

（鐵道警察學院 法律系，河南 鄭州 450053）

一、稅收犯罪中罰金刑配置的原則

稅收犯罪的刑事責任與稅收一般違法行為所承擔的行政責任之間應體現銜接，二者在立法上的銜接體現在立法模式、適用范圍和適用幅度的銜接等方面。其中，立法模式的銜接不僅涉及刑事責任與行政責任之間的關系，更涉及刑法與行政法、經濟法等部門法之間的關系。適用范圍的銜接實質上是合理劃分稅收犯罪行為與稅收一般違法行為的界限問題，從行政責任到刑事責任應由輕到重，二者在適用幅度上的銜接即要求二者的具體設置體現由輕到重的關系。刑事責任與行政責任本是性質迥異的法律責任，在具體責任形式上存在較大差異，這些差異本身就體現了兩種法律責任不同的輕重幅度，只有當刑罰與行政責任的具體形式在處罰內容上相近之時才需要進一步考慮適用幅度上的銜接。行政責任的具體形式有行政處罰和行政處分兩種，其中行政處分與刑罰在內容上相差較大，大部分種類的行政處罰與刑罰在內容上也完全不同，只有罰款與罰金在實質上相似，因此需要關注二者的銜接問題。本文以罰金與罰款的銜接為視角來衡量我國稅收犯罪中的罰金刑。

有論者認為，根據“罰刑相當”“過罰相當”的原則，罰款的數額應低于罰金的數額，否則就會出現兩者之間輕重失衡、錯位的現象，無法體現質的差別。從這個意義上講，在立法上罰金與罰款的數額必須做到過罰相當，對罰金額應規定一個比率作為處以罰金的具體標準，該比率一般應比罰款額比率要高[1]248。這樣的觀點有其道理，但把罰款和罰金的數額進行簡單類比并不妥當。在我國刑法中罰金刑的適用方式有單處和并處兩種，并處又有必處和選處兩種。如果對某一犯罪單處罰金，此時罰金是犯罪的唯一刑罰，罰金的數額下限自然應高于對應的行政罰款上限，否則就無從體現刑罰比行政處罰更為嚴厲之處。但如果對某一犯罪并處罰金，由于此時已經適用了自由刑，法定刑配置比行政處罰的嚴厲之處已經得到了體現，是否需要在罰金之中也一并體現比罰款嚴厲的要求便值得討論。以逃稅行為為例，一般逃稅行為的行政處罰為罰款，而逃稅罪的刑罰最低是三年以下有期徒刑或拘役，并處罰金。如果罰金的數額下限高于罰款的數額上限，即便是在罰金的數額下限高出罰款的數額上限些許的情況下，逃稅犯罪行為所承擔的刑罰基本上等于是在同等數額經濟懲罰的基礎上又多了三年以下有期徒刑或拘役，此時不僅刑罰與行政處罰的嚴厲程度相差過大，而且自由刑的設置是否必要也值得商榷，因為僅僅通過罰金的數額就足以體現刑罰與行政處罰的差距。反之，如果罰金的數額下限低于罰款的數額上限或者干脆不規定罰金的數額下限，設置罰金刑的意義也會大打折扣。這是因為刑法中配置罰金刑的犯罪大多是貪利性犯罪，剝奪犯罪人的再犯能力或者讓其承受經濟上的痛苦是罰金所要達到的主要目的，這與對相應的一般違法行為適用罰款的主要目的并無不同。如果罰款達到一定的數額，而罰金反而達不到相應的數額，罰金在經濟上的懲罰意義就會弱化，也會給人以金錢和自由可以相互折抵的錯覺。比較上述兩個方面的問題，后一方面的問題更為重要，因為犯罪與一般違法行為畢竟是兩種性質截然不同的行為，所以其所承擔的法律責任形式的差距也應是全方位的，即除了自由刑的有無之外，也應在罰金和罰款之間體現適當的差距。

我國刑法分則對罰金數額的規定有三種：一是無限額制，即對罰金的數額不作具體規定；二是限額制，即規定罰金的最高與最低限額；三是比例制，即根據某種參照系來規定一定的罰金比例[2]。無限額制由于對罰金數額的幅度不做具體規定，因此無從比較其與對應的行政罰款孰輕孰重，而限額制和比例制所確定的罰金幅度也不都必然高于對應的行政罰款的幅度。而且對于設置了多個量刑幅度的罪名而言，其法定刑從輕到重的關系也基本上是通過自由刑的幅度來體現的，不同幅度的法定刑之中附加罰金刑的幅度都是一樣的，罰金刑的幅度也并不是隨著整體法定刑幅度的變化而變化。可見，在我國，立法者并不認為罰金的比例下限一定應高于對應的一般違法行為罰款的比例上限。

筆者認為，罰金數額的幅度與對應一般違法行為的罰款數額額度的關系不能一概而論，罰金相比罰款的嚴厲性主要體現在司法裁判所確定的具體數額之上，立法所規定的比率上的差距是次要的。這是因為“根據罪刑相適應的原則，主刑重，附加刑也應當重，判處有期徒刑的主刑比較輕，罰金刑也相應比較輕一些”[3]384。對此，有反對者認為“不能簡單、籠統地認為罰金作為附加刑而依附于主刑，其輕重幅度是跟著主刑走的。主刑重則罰金刑重，主刑輕則罰金刑輕的觀念是片面且沒有根據的”[4]153。但總體而言，我國刑法在附加刑的設置上體現了在司法裁判中體現主刑重則附加刑也重的理念。不同刑罰之間的關系可以用來比照刑罰和行政處罰，刑罰的主刑一定重于行政處罰中的人身罰，判處的罰金數額應當高于罰款的數額。在司法裁判中所處的罰金（特別是單處罰金的情形）必然應高于罰款數額。因此，罰款的上限可以作為罰金數額下限的參考。要做到這一點：首先，立法對于同樣的行為關于罰金和罰款的規定方式應當相同，即要么都采限額制，要么都采比例制，或者同時都不規定數額限制；其次，是結合具體的規定方式來協調二者的關系。如果刑法設置的罰金沒有限制，此時雖然法官的裁量權較大，但也應參考行政罰款的數額，判處的罰金數額不應當低于一般情況下的罰款數額；如果刑法設置的罰金遵循限額制，在立法上體現這一數額范圍就應比罰款的限額高；如果刑法設置的罰金遵循比例制，由于比例的基數即某一數額（例如銷售金額）的大小本身就不一樣，即便是同等的比例規定也足以體現罰金比罰款的數額大，故此時雖然可以適當擴大罰金的比例幅度，但卻不宜與罰款的比例幅度相差太大。

二、我國稅收犯罪中罰金刑配置的現狀

在我國的稅收犯罪中有的罪名的罰金刑采取的是比例制，此時罰金的比例無論是下限還是上限，一方面既不應當低于罰款的比例下限和上限，即罰金刑的幅度不能小于罰款的幅度，另一方面不應高于罰款的比例下限和上限太多，即罰金刑的比例下限可以適當地高出罰款的下限，其上限也可以適當高出罰款的上限，但不應片面地要求罰金的比例下限對應罰款的比例上限。這是因為：首先，罰金的數額必須要能夠體現對犯罪人經濟上的懲罰意義，其程度至少不能輕于罰款，否則設置罰金刑的意義就不復存在，所以罰金刑的幅度起碼不能小于罰款的幅度。其次，稅收犯罪配置罰金刑的罪名都規定了并處而沒有單處罰金刑，而且都是必處而不是選處。自由刑的設置本身已經足以體現刑罰比行政處罰嚴厲，無需再通過罰金的數額進一步體現。再次，罰金的數額規定過高面臨執行困難的問題。以逃稅行為為例，我國對逃稅一般違法行為罰款的上限很高，達逃稅稅款的5倍，其主要目的是為了讓違法人不敢輕易再犯，這也是世界各國的通行做法[5]133。如果逃稅罪的罰金設置以逃稅稅款的5倍為下限或起點，其上限就很難得到確定，這既是因為具體倍數的科學性難以評價，更是因為過高的倍數使得相應的罰金無法執行。納稅人逃稅往往有著復雜的動機，相當一部分納稅人正是由于經濟實力不足才去逃稅的，其連偷逃的稅款都未必能夠繳納，更何況幾倍的罰金。即便是具有相當經濟實力的納稅人，面對幾倍于偷逃稅款的罰金也不見得有能力繳納，即便有能力繳納也要付出極大的經濟代價，這必然會破壞其再生產和運營的能力，刑罰的負面效應在此體現無疑。刑罰上限定得過高，固然是體現了其威懾力，但如難以落實，相應的規定就會變成一紙空文，無疑又會損害刑法的權威性。

稅收犯罪中有的罪名的罰金刑采取的是限額制，此時只需罰金的數額下限高于罰款的上限即可。但就稅收犯罪的各個罪名而言，其與所對應的一般違法行為的罰款幅度和規定方式有所不同，如罰款是由稅收法律、法規設定的，所以此時法官就面臨以稅法還是以刑法為參照來確定罰款幅度的問題。筆者認為，此時法官以稅法為參照來確定罰金的幅度更為可取，這是因為稅收犯罪屬于法定犯，其構成以違反稅法為前提，相比較而言，稅法的規定更為根本，而且這樣更有利于根據違法行為的性質確定罰款幅度，發揮罰款的作用。如果稅法所規定的罰款幅度明顯不符合處罰這類違法行為的需要，也應首先修改稅法，然后再對刑法進行相應的修改。

三、我國稅收犯罪中罰金刑配置的完善

(一) 走私普通貨物、物品罪中罰金刑的完善

《海關法》并未規定走私普通貨物、物品行為的罰款幅度，而只規定了“可以處以罰款”或“可以并處罰款”。《海關行政處罰實施條例》對此進行了細化規定：“偷逃應納稅款但未逃避許可證件管理，走私依法應當繳納稅款的貨物、物品的，沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處偷逃應納稅款3倍以下罰款。”可見，一般走私普通貨物、物品行為的罰款幅度僅有上限而沒有下限。《刑法》對走私普通貨物、物品罪的基本規定是“偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金”，只有當“偷逃應繳稅額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的”，“并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產”。這一罪名中罰金刑的幅度基本上是合理的，但“三倍”和“五倍”的數額，在偷逃應繳稅額巨大之時二者的差距顯然非常大，而由于稅收法規并沒有規定罰款的數額下限，罰金設置“一倍以上”的數額下限已經足以體現罰金的嚴厲性，故應盡可能地使罰金刑的比例幅度的上限接近于罰款比例的上限，將“五倍”修改為“三倍”為宜。

(二) 直接危害稅收征管犯罪中罰金刑的完善

《稅收征收管理法》對逃稅行為罰款幅度的規定是“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下”，這與《刑法修正案(七)》通過之前逃稅罪對罰金幅度的規定是一致的。《刑法修正案(七)》刪除了“處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金”的具體標準，而修改為“處罰金”的無限額規定。關于這一修改的原因，立法者并未在修正案的說明中正面提及，有論者認為，這樣修改一方面是為降低對逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。“一倍以上五倍以下罰金”的處罰標準太高，在司法實踐中難以執行，難免成為擺設。另一方面是把罰金的具體標準留給司法機關進行解釋并適時調整，有利于保障刑法的穩定性[6]。還有的論者認為，刑法這么修改是為了克服統一刑罰設置可能帶來個案的不公，如在偷逃同樣數額的稅款都構成犯罪的基礎上，對于大企業來說所承受的罰金可能僅為九牛一毛，而對于規模小的企業來說可能就要破產，從而會引發更多的社會問題[7]。但另外的論者認為，這樣修改事實上是在罰金力度上較以前的規定有所加重，因為根據相關司法解釋的規定，罰金的最低數額不得少于1000元，而沒有上限的規定，應當根據犯罪情節決定罰金的數額。這意味著對逃稅者判處的罰金可能超過逃稅數額的五倍以上，這能夠更好地遏制納稅人實施逃避繳納稅款行為的貪利心理，讓其覺得逃稅的結果得不償失[8]。由于立法者在解釋修正案之時表明了對待逃稅罪的態度，即國外對逃稅行為大多采取區別于其他普通犯罪的特別處理方式，即對逃稅行為往往查得嚴，罰款重，真正定罪的很少。中外的稅收實踐已經證明，單憑刑罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，而加強稅收監管并建立可供社會公眾查閱的單位和個人的誠信記錄檔案，對促使公民自覺履行納稅義務才具有更為有效的作用[9]157。這表明了立法者有意在抬高逃稅罪的入罪門檻的同時又降低對入罪行為的處罰，絕非為了顧及中小企業的經濟承受能力才做這一修改，前述的第一種觀點更有道理。但這一修改所帶來的問題也顯而易見，即明顯與稅法對罰款的規定方式不符，難以體現刑罰比行政處罰的更強的嚴厲性，尤其在當逃稅數額接近臨界點的數額之時，問題更為明顯。例如，當逃稅數額為 4.8萬元之時，最高可處的罰款數額是24萬；逃稅數額為5.2萬元之時，按照刑法規定，其判處罰金只要不低于1000元即可，假如對其判處罰金2400元，2400元和24萬相差了整整100倍。這就意味著逃稅數額高的時候獲得的經濟懲罰可能更輕，雖然逃稅罪的主體可能被判處了自由刑，但經濟懲罰數額失衡的問題顯然難以通過自由刑的判處就得到緩解。而且即便是要減輕逃稅罪的法定刑，首先應當降低的也是自由刑，其次才是財產刑，否則就是本末倒置。縱觀刑法分則對罰金的規定，不設置限額的犯罪大多是因為無法衡量與行為有著密切關系的數額，或者以相關數額作為額度明顯不合理。逃稅罪顯然不在這些犯罪之列，因為行為人獲益的多少與其逃稅數額是密切相關的，通過罰金剝奪其再犯能力必然要求所處的罰金數額與逃稅數額密切相關①。完全脫離逃稅數額判處罰金不僅會使其幅度難以把握而出現標準不一的問題，也會對不同地區的納稅人造成新的不公，使得罰金數額的科學性大打折扣。因此，應考慮恢復逃稅罪罰金比例制的規定，但為了克服罰金數額過大的問題，可以參照法律對走私普通貨物、物品罰款幅度的規定，即把原有的“五倍”降低為“三倍”，而且應首先在《稅收征收管理法》中修改相關罰款幅度。

刑法對抗稅罪、逃避追繳欠稅罪設置的罰金比例幅度與《稅收征收管理法》基本上一致，其“稅款一倍以上五倍以下”的比例幅度和《稅收征收管理法》對相應一般違法行為所設置的“稅款百分之五十以上五倍以下”的比例幅度的差距只在數額的下限比例上。騙取出口退稅罪設置的罰金比例幅度和一般騙取出口退稅違法行為的罰款比例幅度是完全一致的，即“稅款一倍以上五倍以下”。這三個罪名的罰金幅度比較合理。

(三) 發票犯罪中罰金刑的完善

涉及增值稅專用發票和“四小票”的幾類犯罪：虛開增值稅專用發票，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪，非法出售增值稅專用發票罪，非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪，非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，在罰金刑的設置上是一致的，即基本情節處“二萬元以上二十萬元以下”罰金，加重情節處“五萬元以上五十萬元以下”罰金，其中非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪由于不存在加重情節，故罰金刑也只有一檔。這幾類犯罪的罰金刑只是在是否并處上存在略微的不同，即非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪，可以單處罰金。發票犯罪涉案的數額一為份數，二為票面額，這兩個數額雖然和犯罪行為的社會危害性緊密相關，但都不宜作為罰金設置的參照，這是因為：首先，份數代表的不是金錢的數額，不宜作為罰金設置的參照；其次，票面額雖然可以作為參照，但由于發票犯罪侵犯的是國家的發票管理秩序，并不直接對國家的稅收造成危害，秩序的損害程度主要還是看涉案的發票份數，票面額的多少倒是其次，其票面額的多少并不能反映行為人的經濟活動。所以刑法對這幾類犯罪的罰金刑以限額制規定是合理的，問題只是限額的具體設置是否合理。《發票管理辦法》第37條規定：“虛開金額在一萬元以下的，可以并處五萬元以下的罰款；虛開金額超過一萬元的，并處五萬元以上五十萬元以下的罰款。”第 38條規定，私自印制、偽造、變造發票的，并處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。《發票管理辦法》的相關罰則規定并不區分發票的種類，但由于虛開增值稅專用發票和“四小票”金額在1萬以上的應當立案追訴，故《發票管理辦法》第37條中規定的“虛開金額超過一萬元的，并處五萬元以上五十萬元以下的罰款”對虛開這兩類發票的一般違法行為并不適用，虛開這兩類發票的一般違法行為的罰款幅度應當是5萬元以下。對以限額制設定罰金刑的罪名而言，其罰金刑的數額下限應以相應一般違法行為所處罰款的數額上限為參照，所以虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的罰金下限應以5萬元為準，原有的2萬元下限偏少，相應的其中的加重情節的罰金下限應當同時適當調整，如調整為10萬元。對于偽造發票行為，《發票管理辦法》規定的罰款限額為“一萬元以上五萬元以下”，情節嚴重之時為“五萬元以上五十萬元以下”。《發票管理辦法》并未明確規定出售、購買行為的法律責任，但可以以該辦法第39條第2款所規定的“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸的”的相關罰則處罰，也即罰款的限額為“一萬元以上五萬元以下”，情節嚴重之時為“五萬元以上五十萬元以下”。偽造、出售、購買增值稅專用發票和“四小票”相關犯罪的罰金刑數額下限設置同樣偏低，應當調整為五萬元，相應的其中的加重情節的罰金下限應當同時適當調整。至于《發票管理辦法》中“情節嚴重時”的規定雖然是該辦法修訂之時增加的內容，但存在適用范圍不明和與刑法規定不協調的問題。這是因為按照現有的立案追訴標準，留給稅務部門處罰的空間本來就不算大，在有限的空間內再增加一個“情節嚴重”的規定顯得多余，但該規定是否可以作為一個調整發票犯罪刑事政策的信號還值得研究。因此，在完善相應犯罪行為的罰金刑設置之時可以暫時不予考慮這一規定。總體而言，我國刑法對增值稅和“四小票”犯罪的刑罰，設置存在自由刑偏重而罰金刑偏輕的問題，這在懲治這類犯罪中有本末倒置之嫌。

涉及普通發票的幾類犯罪即非法制造、出售非法制造的發票罪和非法出售發票罪、虛開發票罪中除了新增的虛開發票罪對罰金刑不做限額規定之外，其他兩個罪名的罰金都采限額制，即罰金限額為“一萬元以上五萬元以下”，情節嚴重之時“五萬元以上五十萬以下”。這里存在的問題和增值稅專用發票、“四小票”犯罪的規定一樣，即無法體現其比對應的一般違法行為所處罰款嚴厲之處，而《發票管理辦法》本身并不根據發票種類確定罰則，故應把罰金刑的數額下限調整為5萬元，其中的加重情節的罰金下限應當相應地適當調整。不過這樣修改面臨的問題是，在我國現行的發票犯罪體系之中，無法在罰金設置上體現普通發票犯罪刑罰比增值稅發票、“四小票”犯罪的輕緩之處。但由于相應罪名在自由刑設置上已經體現了輕重差別，不一定非要在罰金刑上也同時體現。而且在現有規定中在不同發票犯罪行為“情節嚴重”之時罰金限額本來就是一致的，這說明立法者也認可上述觀點。刑法當前對“虛開普通發票罪”未設定限額，這和《刑法修正案(八)》通過之時的大背景有關，具體而言：一是關于該罪名的設置就存在爭議，故其具體刑罰的設置反倒成為被忽視的“盲點”；二是修正案把逃稅罪的罰金設置方式修改為無限額制，這種模式的修改多少會影響到與之相關的普通發票犯罪。但對虛開普通發票犯罪的罰金不做限額，既不利于司法的適用，也與發票犯罪的整體罰金配置方式和《發票管理辦法》對一般虛開違法行為所處罰款的規定方式不協調，故也應采取限額制，即規定“五萬元以上二十萬元以下罰金”，情節嚴重的，并處“十萬元以上五十萬元以下罰金”。

持有偽造的發票罪適用的對象包括所有種類的發票。對這一犯罪所處的罰金的數額在《刑法修正案(八)》中同樣沒有規定，其理由大致同虛開發票罪的相關規定。故應對其罰金數額做出限額規定，比照《發票管理辦法》第39條第2款（知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸的處一萬元以上五萬元以下罰款），明確規定明知是偽造的發票而持有，數量較大的，處五萬元以上二十萬元以下罰金，數量巨大的，處十萬元以上五十萬元以下罰金。

注釋：

① 也有論者對此持反對意見，認為不使犯罪人在經濟上占到便宜，也就是要剝奪其違法所得，這個任務不是由罰金刑來完成，而應由刑法第64條規定的沒收和追繳來完成。

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