“兩論”合一的會計本質——基于會計職能視角

胡永平，蒲思竹

(重慶理工大學會計學院，重慶 400054)

會計本質是會計理論學習中最重要的知識點之一，也是會計界一直爭論的焦點問題。直到目前，人們對會計本質的認識仍然沒有定論。正可謂仁者見仁，智者見智，這些爭論也推動著會計本質學說的發展和完善［1］。辯證唯物主義觀認為:本質就是事物的根本性質，是組成事物基本要素的內在聯系，是由事物內部特殊矛盾所決定的，是事物區別于其它事物的根本屬性。明確會計本質，對于學習會計知識，從事會計工作，推動會計學術發展有著至關重要的作用。

一、會計本質研究的發展歷史

奴隸社會官廳會計的出現距今已有四千余年的歷史，會計本質學說也在這漫長的時間里不斷的發展，并且出現了多個代表學派。

例如，清代學者焦循所著的《孟子正義》一書中，把西周的會計概括為:“零星算之為計，總合算之為會。”即是說日常零星的核算稱之為計，而到月末或年末的總體核算稱之為會，和起來便是會計［2］。此論中會計的本質便是一種核算系統。

“過程越是按社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要;因此，簿記對資本主義生產，比對手工業和農民的分散生產更為必要，對公有生產，比對資本主義生產更為必要。”這是馬克思在《資本論》中對會計的闡釋，認為會計是對過程的控制和觀念的總結。

20世紀30年代至60、70年代，“系統論”、“信息論”、“控制論”等會計本質觀點相繼出現，促進著會計信息系統論的理論發展和完善。例如1966年美國會計學會出版的《會計基本理論說明書》中認為:“從本質上講，會計是一個信息系統。”

決策有效性學派的主要代表人物有羅伯特·N·安東尼、埃爾登·S·亨德里克森等人。美國會計學會(AAA)、美國財務會計標準委員會(FASB)也是決策有效性學派的主要倡導者［3］。此學派認為會計的本質是對會計信息使用者提供信息以便做出相應的有效決策，強調的是財務報表對于信息使用者的決策有用性。

“管理會計學”的誕生使得20世紀50年代美國相應地出現了“管理經濟會計學派”，把會計管理與經濟管理從理論上、實踐上統一起來。1982年楊紀琬、閻達五教授在發表的題為《論“會計管理”》的文章中正式提出“會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”。

從歷史回顧可見，會計學者們對會計本質認知可歸納為:核算、控制、總結、決策、管理等。會計通過長時間的發展，形成了一個信息→控制→信息的循環往復的系統。具體來說，在企業的管理活動中，首先需要會計人員進行業務核算，將整理好的信息送達管理者進行決策處理，以此來指導企業的管理;管理的成功與否又通過新的會計信息得以體現，管理者以此為依據進行再管理，形成一個循環往復的系統。這一系統充分體現了會計的兩大基本職能，是信息和管理的結合，是以處理價值信息為基礎的控制系統。

二、會計職能與會計本質

職能是指事物的職責和功能，是指系統在特定環境中發揮的作用或能力。會計職能就是會計的功能，決定著會計能為企業和管理者做什么，而人們又能利用會計做什么。我國《會計法》明確規定:“會計機構、會計人員必須遵守法律、法規，照本法規辦理會計事務，進行會計核算，實行會計監督。”把會計的基本職能概括為“算”和“監督”。本文采用的是另一種提法:反映和控制。兩者的關系如下:

(一)會計本質決定會計職能

吳水澎教授有精辟的論述:“我們研究會計的職能，就是要根據會計的本質和對象，來確定會計這一實踐活動在社會分工中的最基本的責任和應起的作用。”會計職能不能離開會計本質而存在，有什么樣的本質決定了有什么樣的職能。

(二)會計職能反映會計本質

會計職能是會計的固有功能，是會計本質的體現。職能是本質外在的表現形式，會計的本質通過職能表現出來，是抽象到具體的表現方式。本著由外及內的原則，仔細分析會計的基本職能，由淺及深的探尋會計的本質。

(三)會計職能與會計本質對立并統一

會計的職能由會計的本質所決定。摒棄會計的本質去探究會計的職能，就如同離開樹的根去研究樹的枝葉。離開會計本質，會計職能的研究便處于沒有根基的狀態，無法獲得根本性的理論，同時邏輯也變得前后不一，從而不能建立前后一貫的會計理論。同時職能又反映著本質，通過表現外在的職能來探究內在的本質，已是一種科學的研究方法［4］。因此會計的本質與職能是統一的，本質決定職能，職能又服務于本質。

三、通過會計職能比較會計本質

透過現象把握其本質是科學的基本任務之一。通過職能尤其是基本職能來研究結構和本質，不僅是系統科學的一般原理，也為會計理論研究的實踐所證實。在我國，會計本質形成了經濟信息活動論和經濟管理活動論兩大(南北)流派。由于基本職能在眾職能中具有根本性、長期性，對會計本質具有表現作用，因此筆者從會計的基本職能，即反映和控制的角度出發，淺析會計的本質，得出信息活動論和管理活動論兩者是相互聯系，缺一不可的結論。只有將兩者結合，才能全面、系統、前后貫通的闡述會計的本質。

(一)經濟信息活動論

這種觀點在西方國家中比較盛行。1953年，利特爾頓在《會計理論結構》中就說“會計的顯著目的在于對一個企業的經濟活動提供某種有意義的信息”。20世紀70年代初，美國注冊會計師協會下屬的會計原則委員會提出“會計是一項服務活動，它的職能是提供有關經濟主體的性質上屬于財務的數量信息，以便助于做出經濟決策”的觀點。我國的葛家澎、余緒纓兩位教授就是會計信息系統論的代表人物，葛先生對會計所下的定義是:“旨在提高企業和各單位的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。”［5］

這是我國的北派代表。信息活動論的缺點在于過多地強調會計職能中的反映，認為其是最基本的、第一位的。信息活動論忽略了控制職能，認為會計只在提供信息利用者必要的經濟信息便終止了。而從現代會計的發展來看，會計也逐漸轉向參與企業的經營決策、計劃和控制。比如會計中的成本控制、內部控制和風險控制等。現代會計不僅僅是提供經濟信息，并且要利用信息、創造信息，這就要求會計人員參與到企業的經濟管理活動中來。

(二)經濟管理活動論

1980年，中國會計學會成立，在成立大會上，閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》這一學術性極高的論文，并且第一次提出了“會計管理”這一重要概念，這一理論把會計看作為一種經濟管理活動［6］。這是我國會計理論界的又一重大發展。后來，閻達五教授在不斷總結當時現有研究成果的基礎上，不斷發展完善著這一理論學說，分別在1985年和1987年出版了《會計理論專題》和《責任會計的理論和實踐》兩本著作，這兩本著作的發表也代表著一個新的理論的初步成形，即“會計管理理論”。

這是我國的南派代表。管理活動論的缺點在于認為控制職能是第一位的，突出強調了會計的管理職能，忽略了管理控制職能履行之前信息資料的重要性。筆者認為這種理論有點夸大會計的控制職能。如果沒有反映職能提供加工完整的真實可靠的會計信息，我們就不知控制什么、為何控制、如何控制。

(三)第三學派——“兩論”合一

李孝林、孫芳城教授總結以上兩種流派的優缺點，取長補短，“兩論”結合。提出了會計是以處理價值信息為基礎的控制系統論的觀點，體現兩種本質論的結合，從而建立了前后一貫的有中國特色的會計基礎理論體系。這個觀點全面地體現了會計的兩大基本職能，從而深刻全面地揭示了會計的本質，可謂兩全其美。通過會計的反映職能，探尋到會計的信息處理結構和經濟信息系統本質;通過會計的控制職能，發現會計的經濟管理結構和管理活動本質。

這個理論首先強調了以“處理價值信息為基礎”，突出了會計職能中的反映職能，反映是為信息使用者提供決策所需要的信息，處理價值信息包括搜集、核算、分析、反饋等整個信息流程［7］。“控制系統”表明會計不僅是單純的提供信息，會計人員也要更加自覺地投入到本單位的經濟管理活動之中，進一步強化經濟管理，全面發揮會計工作的職能。從當前的會計實際工作和發展形勢來看，會計的管理職能是需要強調的重要部分。

四、結語

“兩論”的結合完整地體現了會計兩大基本職能:反映和控制，吸收了經濟管理活動論和經濟信息系統論的優點，同時也克服了其不足之處。充分響應了中國會計學會“建立具有中國特色的會計理論與方法體系”的號召。這是會計理論研究的又一創新，使會計的本質意義有了新的升華。“兩論”的結合能幫助會計工作者們更好地理解會計本質，掌握會計職能，夯實會計工作，同時為建立有中國特色的會計理論體系添磚加瓦。

［1］ 王寶慶.會計本質面面觀［J］.會計之友，2012(5).

［2］ 孫芳城，李孝林.會計理論比較研究［M］.上海:立信會計出版社，2011.

［3］ 葛家澍，李翔華.論會計是一個經濟信息系統［J］.財經研究，1986(10).

［4］ 王禹衡.論會計的本質和職能［J］.新西部理論版，2011(3).

［5］ 李孝林.會計基礎理論體系起點理論探索［J］.北京商學院學報，1999(6).

［6］ 鐘慧潔.從會計職能的角度看會計的內生性和延展性［J］.商業會計，2012(10).

［7］ 陳國輝，崔剛.會計學的倫理訴求:方法論視角［J］.重慶理工大學學報:社會科學，2010(9).