論高校后勤會計制度選擇

廣東外語外貿大學 楊 光

我國高校后勤社會化的探索是從20個世紀80年代開始的，當時的表現形式為實行經濟責任承包制。2000年1月，國務院辦公廳轉發教育部等部門<關于進一步加快高等學校后勤社會化改革的意見>（國辦發［2000］1號文），標志著我國高校后勤社會化改革的全面啟動。2000年至今，全國絕大多數高校都建立了后勤服務實體，旨在引入市場機制，努力提高服務質量和經濟效益，突破過去“一校一后勤、校校辦后勤”對高校發展的瓶頸制約。高校后勤社會化的目標模式是“后勤實體脫離原來的學校，成立校際間的、區域性的或面向社會的獨立服務實體，與學校形成完全平等的法人關系，服務實體向學校提供服務，學校向服務實體購買服務”。“高校后勤社會化改革，是我國計劃經濟向社會主義市場經濟轉變在高校后勤領域的具體體現”，涉及到體制和機制的根本變革。由于我國社會主義市場經濟體制建設尚未完善，高等教育自身的體制改革至今也未全面啟動，政府對高校后勤社會化進程缺乏進一步的配套政策和必要的財政投入，要實現高校后勤社會化的目標模式，尚需一個漫長的過程。目前，全國絕大多數高校的后勤實體實質上仍依附于學校，實體不“實”。其運作模式是各實體隸屬于學校的一個管理部門（這個部門被稱為“后勤集團”或“后勤處”），實體與該管理部門之間形成甲乙方的契約關系，學校對實體設立二級會計核算。本文中的高校后勤指的是這類運作模式的后勤。

一、高校后勤會計制度現狀及成因

（一）高校后勤兩種會計制度并存現狀 長期以來，高校后勤的所有經費由學校撥付，后勤的財務收支也由學校統收統支，實行的是高校會計制度。高校后勤社會化改革對高校傳統的會計核算和財務管理產生了重大影響，尤其體現在后勤會計制度的選擇上。在各高校目前的實際工作中，后勤實體的會計核算往往同時執行兩種會計制度，即高校會計制度和企業會計制度。兩種制度由于執行路徑的不一致，很難進行實際的會計核算體系設計。會計人員在處理具體業務時，常常在雙重判斷標準中陷入無條理的模糊與混亂狀態。比如，后勤實體向學校領撥的經費以及與此相關的支出，有的實體從資金來源和資產管理方式方面考慮，執行高校會計制度；有的實體從成本核算和績效方面考慮，執行的是企業會計制度。在后勤實體具體的會計科目設置上，也隨處可見兩種會計制度并存的現象。例如在按企業會計制度設置的“盈余公積”科目下，同時按高校會計制度的要求提取各種專用基金；同一個會計賬套中，既有企業會計的“成本”與“費用”科目，又有高校會計的“支出”科目；對同一實體的固定資產核算，有的計提折舊，有的不計提折舊等。此外，同一個后勤實體還存在幾套賬并存的現象，即：由學校撥付的補貼收入或專項撥款按高校會計制度的要求做一套賬，實體的自營收入按企業會計制度的要求做一套賬；根據國家稅收政策的要求，面向校內師生服務的業務做一套賬，面向校外人員為社會服務的業務做一套賬。幾套賬并存不僅復雜而且低效，會計人員在處理具體業務時，常常很難做到客觀區分彼此的界限，主觀隨意性很大。由此可見，由于沒有一個統一的認識與規范，加之高校后勤業務服務面廣、行業跨度大、管理基礎薄弱，后勤的會計核算普遍存在混亂現象。這種不清不楚、不明不白的會計核算無法提供真實、客觀、可靠的會計信息，更無法正確、完整地反映實體的財務狀況和經營情況，在合規性和合法性方面有待商榷。

（二）高校后勤會計制度成因 造成當前高校后勤會計核算混亂狀況的原因主要可歸納為外部原因和內部原因兩個方面。（1）外部原因。2000年高校后勤社會化改革的全面啟動是在政府的強力推動下進行的，主要目的是為了滿足自1999年開始的高等教育連續擴招將對后勤保障帶來的急迫需求。國辦發［2000］1號文提出：“所有高等學校的后勤服務經營人員，相應資源及操作運行，都成建制地從學校行政系統中分離出來，組建后勤服務實體”；“從2000年起，用3年左右的時間，在全國絕大部分地區基本實現高等學校后勤社會化”。因此，高校后勤社會化在本世紀初進入快速推進時期。當時無論在理論界還是在實務界，對于高校后勤社會化都存在簡單冒進的思想。許多高校將現實的后勤實體當成理想的目標模式來運行，體現在財務管理上，便是要求實體實行企業化的財務管理，執行企業會計制度。從2004年至今，隨著后勤保障需求矛盾的緩解，政府對后勤社會化改革的推動力減弱。相關的配套政策沒有跟進、必要的財政投入不能到位，政府主導缺位。與此同時，改革初期未能及時解決的許多深層次的矛盾，如產權問題、人事問題等開始凸現。孤軍奮戰的高校有的在自行摸索、有的已走回改革前后勤財務由學校統收統支的老路。高校后勤社會化進程進入徘徊和探索時期。由此可知，后勤社會化改革對高校傳統的會計核算模式帶來了巨大的沖擊。但是，從改革開始至今，高校后勤的會計核算與財務管理一直缺乏政府政策層面的規范與保證，也沒有行業方面的指引。各個高校和同一高校的各個實體都存在各行其道的現象。（2）內部原因。一方面，到目前為止，高校后勤實體從學校剝離都只是形式上的剝離，實質上仍然依附于學校，是學校的有機組成部分。在實體與高校的產權關系、資產關系、人事關系等各種關系理順之前，實體不可能真正從學校剝離出來，與學校形成完全平等的法人關系。因此，尚未獨立注冊為法人企業的高校后勤實體，目前不可能實行實質性的企業財務管理，真正執行企業會計制度。另一方面，盡管各個后勤實體尚未注冊為企業法人，但是相比改革前的后勤服務經費由學校撥付、投入不計成本、產出不計收益的由學校集中核算、集中報賬的模式，改革后的高校后勤已成立多個與學校相對獨立的經濟實體，設立二級會計核算，有自己的經濟利益，客觀上要求進行成本核算與成本控制，同時強調績效管理。而現行高校會計制度以收付實現制為會計核算基礎，沒有成本核算體系，已產生滯后性問題，不能適應后勤實體改革與發展的需要。

二、高校后勤實體財務管理特點及目標

（一）高校后勤實體組織性質 表現為：（1）高校后勤實體的公益性質。公益性質是高校后勤實體的本質屬性。目前我國絕大多數高校的后勤實體仍隸屬于學校，是學校的有機組成部分。無論是學校撥款制還是實體收費制，后勤實體的經費主要來自學校，其服務對象也主要是校內師生。離開了學校這個市場，實體就難以生存，更談不上發展。高校后勤實體這種依存于學校，服務于學校的根本性特征，決定了它和高校一樣，具備事業單位的本質屬性，即為公共服務的公益性。（2）高校后勤實體的市場經濟性質。市場經濟性質是高校后勤實體的重要特征。后勤社會化改革啟動后，高校引入市場機制，將學校后勤的服務與經營部門從原行政系統中脫離出來，建立相對獨立的經濟實體，其服務經費由原來的學校撥付制改為實體收費制，客觀上要求進行成本核算。雖然目前各實體不可能按照現代企業制度的要求自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展，但各實體有自己獨立的經濟利益，很多高校實體的經營狀況已與該實體人員的績效工資掛鉤，個別高校的實體已開始參與社會競爭，經營與發展已成為高校后勤實體的客觀要求。（3）高校后勤實體的公益性質與市場經濟性質的統一。高校后勤實體必須堅持公益性質與市場經濟性質的統一，以服務育人為根本，以經營和發展為依托，處理好社會利益與經濟利益、學校全局利益與實體局部利益的關系。當兩者發生沖突時，必須以公益性為重。當然，如果片面強調實體的公益性而忽視其市場經濟屬性，實體就會缺乏發展的動力，就有可能回到計劃經濟的老路上去。

（二）高校后勤實體財務管理內容與特點 包括：（1）高校后勤實體財務管理的主要內容。企業財務管理的主要內容是融資、投資、資金管理和股利分配。其中，融資管理是前提，投資管理是關鍵，資金管理是保證。股利分配則融合在融資、投資管理之中，與企業的生存與發展緊密相關。相比之下，目前高校的后勤實體由于隸屬于學校，是學校的一部分，其資產沒有與學校剝離，實體不具備對所經營資產的占有權、處置權和收益權，也就沒有融資、投資的權利，更不可能存在股利分配。因此，高校后勤實體的財務管理內容與企業財務管理內容相差甚遠。事實上，高校后勤實體的經濟活動屬于學校經濟活動的重要組成部分，其經濟行為對學校產生直接影響，其財務管理內容也和學校財務管理內容基本相同。高校財務管理主要由收入管理與支出管理組成，注重的是如何處理日常資金的循環周轉，以及固定資產的購置與修建。后勤實體的財務管理同樣以收入和支出管理為主，注重日常營運資金的管理和資產的保值與增值。與學校不同的是，在支出管理的過程中，后勤實體強調成本管理。（2）高校后勤實體財務管理的主要特點。高校后勤實體財務管理的特點與高校基本相同，即：以收入和支出管理為主要對象，以預算控制為主要手段。與高校相比，后勤實體的財務管理更注重成本管理。歸納起來，后勤實體財務管理特點為：以收入管理為起點，收入管理是高校后勤實體財務管理的起點，在后勤實體財務管理中，收入管理起著關鍵性的作用，決定著支出管理和預算控制的有效性；以支出管理為重點，支出管理是后勤實體財務管理的重點，資金的有效利用和資產的保值增值是實體財務管理的重點所在；以成本管理為核心，成本管理是后勤實體財務管理的核心，后勤實體的市場經濟屬性要求實體的財務管理在支出管理的過程中，必須重視成本核算與成本控制，強調績效管理，這樣才能保證實體健康持續地發展；以預算控制為手段。與高校財務管理手段一致，預算控制是后勤實體財務管理的主要手段。預算是實體經營與發展計劃在財務上的體現，預算控制是實體和學校分配資源的具體方式。

（三）高校后勤實體財務管理目標“作為營利組織的企業，其出發點和歸宿都是營利。盡管企業的財務管理目標有利潤最大化、股東權益最大化、企業價值最大化等不同的表述，但均可概括為生存、發展、獲利”。而作為事業單位的高校，其出發點和目的都是為公共服務，因此，高校的財務管理目標是為社會服務，使社會效益達到最大。目前，高校后勤實體仍為高校的有機組成部分，與高校肩負著同樣的社會責任，其財務管理目標理所當然要配合主體。因此，為高校服務、完成社會使命是高校后勤實體的財務管理目標。有觀點認為，高校后勤社會化改革使得后勤實體的財務管理以追求利潤為目標，這種觀點是錯誤的。高校后勤社會化，其總體目標是為了改善辦學條件、改進服務質量、減輕學校負擔、提高國有資產的使用效率，而不是單純地為了營利。后勤實體的財務管理目標應服務和服從于這一總體目標，在提供產品和服務時，“始終堅持為學校教學、科研、師生服務的方向，處理好經濟效益與社會效益的關系并遵循教育規律”。

三、高校后勤實體不宜執行企業會計制度

（一）從高校后勤實體資產狀況分析 目前，在我國絕大多數高校中，后勤實體隸屬于學校，其資產均屬學校所有，實體只具備部分經營權，沒有所有權、處置權和收益權。按照企業會計制度的要求，失去了產權這個前提，高校后勤實體的資產就不能夠入賬。資產不能入賬，實體的資產負債狀況和盈利水平就不可能得到正確、完整地反映，這樣的會計核算就談不上真實、客觀、完整。因此，在高校后勤尚未徹底社會化的現階段，后勤實體建立現代企業制度的條件尚未成熟，不能夠采用企業會計制度。

（二）從高校后勤實體財務管理內容及特點分析 高校后勤財務管理以收入管理和支出為主要內容，以預算控制為主要手段，注重的是日常營運資金的管理以及資產的保值與增值。而企業財務管理以融資、投資、資金管理和股利分配為主要內容。任何一個組織的會計核算體系都是為這個組織的財務管理需要設置的，必須與其財務管理的內容與特點相銜接，由此提供的會計信息才能夠準確、完整，也才能夠為組織的管理與決策服務。高校后勤實體的財務管理內容及特點與企業相差甚遠，決定了高校后勤實體不宜采用企業會計制度。

（三）從高校后勤實體財務管理目標分析 企業財務管理目標實質是為了營利。企業會計制度將企業的各項經濟行為納入以市場為導向、低成本控制的管理軌道，是為企業財務管理目標服務的。高校后勤實體的財務管理目標是為高校的教學、科研、師生服務。雖然，高校后勤實體強調成本管理，但與企業不同。企業是追求利潤的最大化，高校后勤實體是在滿足學校服務需求的前提下，追求成本的最小化，不可能以市場為導向，單純地追求低成本、高收益。因此，企業會計制度不能夠為高校后勤實體的財務管理目標服務，決定了高校后勤實體不宜采用企業會計制度。

（四）從高校財務管理實務方面分析 從財務管理體制的角度來看，尚未取得獨立法人資格的各個后勤實體仍隸屬于學校，是學校的二級會計核算單位。各實體為學校開展的經營服務項目，無論學校是以撥款方式，還是以服務收費方式付給后勤實體經費，學校主體會計均需反映經費的投入及使用情況，因此，各實體的經濟活動還必須在學校主體會計賬上得到反映，如果學校主體會計采用的是高校會計制度，而各后勤實體采用企業會計制度，則會給學校整體的會計賬務處理和會計信息交流帶來很大的管理困難。

四、高校后勤實體應建立以權責發生制為基礎的成本核算體系

（一）成本管理是高校后勤實體生存與發展的客觀需求 高校后勤社會化改革前，整個后勤組織都隸屬于學校的行政體系。后勤的運行成本來自學校的撥款，后勤組織不計運行成本，會計核算屬于“報賬型”。長久以來，這種管理模式造成了后勤嚴重的“等、靠、要”觀念，嚴重缺乏市場意識和理財理念。隨著高校后勤社會化改革的啟動，后勤組織從學校行政系統中脫離出來，建立了多個實體，成本管理就成為了各個實體生存與發展的客觀需求。從不計成本到成本核算，促使了高校后勤會計核算由“報賬型”向“管理型”轉變。“管理型”會計不再是過去簡單地記賬、算賬和報賬。為了提高實體各項資金的使用效率，從而達到提高經營服務效益的目的，“管理型”會計集預算、核算、分析、控制、評價與監督于一體，將成本核算與成本控制貫穿實體經濟活動的全過程。

（二）收付實現制的核算基礎不能滿足高校后勤實體成本管理的需求 目前我國高校一直沿用的《高等學校會計制度》是于1997年由財政部制定頒布的，離2000年高校后勤社會化改革的全面啟動尚有三個年頭。該部會計制度主要依據當時的《事業單位會計制度》、《事業單位會計準則》制定，會計核算以收付實現制為基礎，主要反映財政預算收支執行情況，滿足政府部門對高校會計信息的需求。因此，長期以來，高校會計屬于政府預算會計體系，其會計核算一直以收付實現制為基礎，實施的財務管理基本上是行政財務管理。“行政財務管理的理論基礎是預算資金的運動，是領取和報銷的過程。這種管理是面向事務和職能的管理。財務分析的內容主要為事業計劃完成情況、收支情況、財務狀況分析等”。高校后勤社會化改革后，后勤服務部門從學校行政體系中脫離出來，成立了多個實體。后勤實體雖然沒有產權，不是真正意義上的企業，但各實體有自己獨立的經濟利益，客觀上要求進行獨立的成本核算。成本核算不僅是實體財務管理的重要內容，同時也是學校對實體工作績效考核與評估的重要依據。收付實現制是根據實際收到或支付款項的時間確認收入或支出所歸屬的會計期間。如果以收付實現制為會計核算基礎，非現金流量信息（包括必須予以償付但尚未償付的應計支出或負債、應分配到各個收益期的固定資產購置成本等）不能及時加以會計記錄和報告，收入與費用不能合理配比，成本核算體系無法建立。因此，以收付實現制為核算基礎的現行高校會計制度不能滿足后勤實體成本管理的需求。

（三）高校后勤核算應以權責發生制為基礎 權責發生制對收入和支出所歸屬的會計期間是按實體取得收款權力或承擔付款責任的時間確認，因此也就更有利于準確區分實體在不同期間的收入和支出。為準確核算與反映實體的收支情況，特別是為考核實體經營活動的成果，高校后勤實體應以權責發生制為會計核算基礎。權責發生制會計可避免收付實現制會計的固有局限，做到以下三點：一是能夠對實體盈利性交易進行準確地確認和記錄；二是能夠有效地監管和報告實體的資產與負債情況；三是能夠有效地評估和管理實體的財務風險。盡管《高等學校會計制度》總說明部分的第五條規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，經營性收支業務的核算采用權責發生制”。但高校會計制度所定義的經營收支是指“學校非獨立核算經營活動發生的各項實際收支”，在具體會計科目的設置上，仍以貨幣資金的實際流動為標準，沒有體現權責發生制原則，不能滿足后勤實體建立成本核算體系的需要。

（四）高校應建立后勤成本核算體系 要建立高校后勤成本核算體系，就必須對現行高校會計制度關于后勤核算部分進行補充與完善，在明確以權責發生制為核算基礎的前提下，可從以下兩方面入手：一是增設調整高校會計的有關會計科目。由于高校會計核算體系以收付實現制為基礎，勢必會缺失對非現金流量信息進行記錄的會計科目，因此，增設調整有關會計科目是必須的。比如：增設“預提費用”、“待攤費用”科目，防止收入與成本、費用的脫節，造成當期損益的虛增虛減；計提固定資產折舊，保證實體所使用資產的會計信息的準確與完整。二是調整后勤實體的財務報告體系。根據《高等學校會計制度》的相關規定，高校的會計報表包括資產負債表、收入支出表、支出明細表。這種報表體系是根據高校會計核算體系設置的，主要為了反映事業計劃完成情況，不能滿足后勤實體管理的需要，因此有必要進行調整。比如，由于后勤實體的經營活動所形成的經營結余與學校教育、科研活動所形成的事業結余不同，是可以按規定進行分配的，因此，可改收入支出表為收支結余表，增設結余分配情況，以全面反映各個實體的經營服務成果。再如，為了讓管理者對實體工作績效的考核與評估擁有更全面的信息，可增設資金流量表、收入明細表，列明實體各項資金的流向與流量，以及各種收入的明細情況。

目前我國絕大多數高校的后勤實體仍依附于學校，是學校的有機組成部分。后勤實體的財務管理目標是為高校服務、完成社會使命，財務管理內容與特點也與高校基本相同。這些都決定了高校后勤實體具有明顯的公益性，只是部分模擬企業運行，與真正意義上的企業相差甚遠，執行企業會計制度的條件不充分，時機尚未成熟。因此，在后勤實體與高校的產權關系、資產關系、人事關系等各種關系理順之前的現階段，并不存在放棄高校會計制度轉而執行企業會計制度的緊迫壓力。現行高校會計制度下的后勤核算體系其主要缺陷源于收付實現制的固有局限。因此，有必要對高校會計制度關于后勤核算部分進行補充與完善，明確以權責發生制原則為基礎，建立成本核算體系。

［1］ 吳旭樺：《高校后勤承包經費及目標完成情況審計探討》，《會計師》2012年第1期。

［2］ 陳一平：《基于業務流程的高校財務管理系統研究》，《事業財會》2002年第6期。

［3］ 《關于進一步加快高等學校后勤社會化改革的意見》，國辦發［2000］1號。

［4］ 董延春：《高校后勤財務管理問題研究》，西南大學2006年碩士學位論文。