企業銷售使用過的物品與舊貨的會計與稅務處理探析

蘇麗春

（云南浩鑫鋁箔有限公司，云南 昆明 650216）

企業在生產經營過程中經常會出現已購入的物品（包括固定資產和存貨等），因客觀情況發生變化而閑置浪費的情況。為減少損失，避免資產閑置，企業往往會出售這類資產。由于2009年我國增值稅征收進行了重大改革（生產型增值稅改為消費型增值稅），在此背景下，國稅總局專門出臺了財稅【2008】170號、【2009】9號、【2012】1號，對企業銷售已購入物品和舊貨的會計和稅務處理進行了專門規定。但上述業務涉及的情況比較復雜，本文特總結如下，以供廣大會計工作者參考。

一、如何理解“自己使用過的物品”與“舊貨”

國稅總局的相關文件對何謂“自己使用過的物品”并沒有做出明確說明，而是對舊貨的范圍做出了規定。財稅【2009】9號規定：舊貨是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。根據相關文件精神，筆者認為，可以從購入的目的對二者進行區分：自己使用過的物品是指企業購入該資產的目的是為自己使用而不是為了出售，只是由于情況發生變化才把該資產出售；而舊貨是指企業購入該資產的目的就是為了出售，而不是為了自己使用。此外，舊貨是特許經營的項目，沒有經過特許批準的企業不能從事舊貨經營，如舊機動車，這些都是“自己使用過的物品”和“舊貨”的區別所在。

二、一般納稅人銷售自己使用過的物品與舊貨會計與稅務處理

由于在2009年前，我國實行生產型增值稅，即企業（一般納稅人，下同）在購入固定資產（指生產經營設備，下同）時不得抵扣增值稅進項稅額，而只能計入固定資產成本，2009年之后開始實行消費型增值稅，即企業在購入生產經營設備時不再計入固定資產成本，可以抵扣增值稅進項稅額。在這一背景下，根據國稅總局的相關文件，企業在不同時期購入的固定資產在銷售時需要進行不同的會計與稅務處理：

第一，企業銷售自己使用過的按規定不得抵扣進項稅額且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，應納增值稅＝售價÷（1＋4%）×4%÷2。

例如：北京某企業2006年購入一臺設備，購入價格100000元，2012年將該設備出售，售價40000元，出售時已提折舊50000元。相關會計處理如下：

（1）設備購入時 借：固定資產 100000 貸：銀行存款 100000

（2）計提折舊 借：制造費用 50000 貸：累計折舊 50000

（3）出售設備 借：固定資產清理 50000 累計折舊 50000貸：固定資產 100000 借：銀行存款 40000 貸：固定資產清理40000

（4）計算繳納增值稅 應納增值稅＝40000÷（1＋4%）×4%÷2=769

借：固定資產清理 769 貸：應交稅費-未交增值稅 769

從上例可以看出，該設備在出售時繳納的增值稅未計入“應交稅費-銷項稅額”，而是計入了“應交稅費-未交增值稅”。這是因為根據國稅總局的文件規定，如固定資產在購入時未抵扣增值稅進項稅額，在其出售時繳納的增值稅也不得計入銷項稅額（即不得用進項稅額抵扣），而是直接計入“應交稅費-未交增值稅”，而且不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。筆者認為，國稅總局之所以做出這樣的規定，是因為企業銷售自己使用過的動產設備不是正常的銷售活動，不應與正常的進項稅額抵扣，而應單獨納稅。

（5）計算清理凈損益 借：營業外支出 10769 貸：固定資產清理 10769

此外，還需要注意的是，由于我國在2004年和2007年已經分別在東北三省和中部六省分別提前進行了增值稅試點改革，上述地區的企業在2004年和2007年前購入的固定資產適用上述規定，其他地區的企業2009年前購入的固定資產適用上述規定。此外，對企業購入的小汽車、摩托車、游艇，無論何時購入，都不得抵扣增值稅進項稅額，因此企業在出售此類資產時也適用上述政策。

第二，企業銷售自己使用過的并且按規定已經抵扣過進項稅額的固定資產，視同正常銷售貨物征收增值稅，應納增值稅＝售價÷（1＋17%）×17%。

例如：北京某企業2010年購入一臺設備，購入不含增值稅價格100000元，2012年將該設備出售，售價50000元，出售時已提折舊40000元。相關會計處理如下：

（1）設備購入時 借：固定資產 100000 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：銀行存款 117000

（2）計提折舊 借：制造費用 40000 貸：累計折舊 40000

（3）出售設備 借：固定資產清理 60000 累計折舊 40000貸：固定資產 100000 借：銀行存款 50000 貸：固定資產清理50000

（4）計算繳納增值稅 應納增值稅＝50000÷（1＋17%）×17%=7265

借：固定資產清理 7265 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）7265

與上例不同，該設備在出售時繳納的增值稅直接計入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”，而不是計入了“應交稅費-未交增值稅”。原因在于該資產在購入時已經抵扣增值稅進項稅額，在其出售時繳納的增值稅相應的也就可以計入銷項稅額，將來從進項稅額中予以抵扣，而且也可以開具增值稅專用發票。這樣處理的原因在于實現消費型增值稅后，企業購入動產設備與購入原材料的處理是完全一樣的，在銷售該動產設備時繳納的增值稅也就應該可以計入銷項稅額，抵扣當期進項稅額。

此外，應納增值稅按4%征收率計算，但實際繳納時卻是減半的部分，對其余金額的會計處理，有人認為要通過“營業稅收入”科目下的“政府補助”核算。依照《企業會計準則——會計科目和主要賬務處理》規定，“營業外收入”科目，是核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。那么，企業銷售使用過的固定資產減半的稅額是否在“政府補助”科目中核算？《企業會計準則第16號——政府補助》明確規定，稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為本準則規范的政府補助。因此，適用減半征收的增值稅政策，屬于直接減征形式，不符合“政府補助”的核算要求，會計處理減半征收的增值稅額，不應在“營業外收入”中核算。

（5）計算清理凈損益 借：營業外支出 17265 貸：固定資產清理 17265

與上文銜接，東北三省和中部六省在2004年和2007年后購入的固定資產適用上述規定，其他地區的企業2009年后購入的固定資產適用上述規定。

第三，銷售自己使用過的除固定資產以外的物品（如存貨），應當按照適用稅率征收增值稅，應納增值稅＝售價÷（1＋17%）×17%，可以開具增值稅專用發票。

例如，某企業購入一批原材料，取得增值稅專用發票注明價格10萬元，增值稅進項稅額1.7萬元，后由于市場發生變化，將其中一部分出售，出售含稅價格4萬元。

（1）購入原材料 借：原材料 100000 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：銀行存款 117000

（2）出售原材料 應納增值稅＝40000÷（1＋17%）×17%=5812

借：銀行存款 40000 貸：其他業務收入 34188 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）5812

第四，一般納稅人銷售舊貨的，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，應納稅額=含稅銷售額÷（1+4%）×4%÷2，對此類銷售業務不得開具專用發票，只能開具普通發票。

例如，某一般納稅人銷售一批舊機動車，開具普通發票注明銷售額為20萬元，應納稅額=200000÷（1+4%）×4%÷2=3846.15

會計處理為：借：銀行存款 200000 貸：其他業務收入196153.85 應交稅費-未交增值稅 3846.15

三、小規模納稅人銷售自己使用過的物品會計與稅務處理

由于小規模納稅人不存在增值稅進項稅額抵扣問題，因此小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產會計與稅務處理與一般納稅人完全不同。小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，不需要考慮購入該固定資產的時間，直接按2%征收率征收增值稅，應納增值稅＝售價÷（1＋3%）×2%，不得開具增值稅專用發票。小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，按3%的征收率征收增值稅，應納增值稅＝售價÷（1＋3%）×3%，可以開具增值稅專用發票。

例如，某小規模納稅人企業2006年購入一臺設備，購入價格100000元，2012年將該設備出售，售價40000元，出售時已提折舊50000元，另支付清理費用5000元。相關會計處理如下：

（1）設備購入時 借：固定資產 100000 貸：銀行存款 100000

（2）計提折舊 借：制造費用 50000 貸：累計折舊 50000

（3）出售設備 借：固定資產清理 50000 累計折舊 50000貸：固定資產 100000 借：銀行存款 40000 貸：固定資產清理40000

（4）計算繳納增值稅 應納增值稅＝40000÷（1＋3%）×2%=777

借：固定資產清理 777 貸：應交稅費-應交增值稅 777

（5）計算清理凈損益 借：營業外支出 10777 貸：固定資產清理 10777

某小規模納稅人企業購入一批原材料10萬元，后由于市場發生變化，將其中一部分出售，出售價格4萬元。會計與稅務處理如下：

（1）購入原材料 借：原材料 100000 貸：銀行存款 100000

（2）出售原材料 應納增值稅＝40000÷（1＋3%）×3%=1165

借：銀行存款 40000 貸：其他業務收入 38835 應交稅費-應交增值稅1165

小規模納稅人銷售舊貨的，應納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×2%，對此類銷售業務也不得開具專用發票，只能開具普通發票。

例如，某小規模納稅人銷售一批舊機動車，開具普通發票注明銷售額為2萬元，應納稅額=20000÷（1+3%）×2%=388.35。

會計處理為：借：銀行存款 20000 貸：其他業務收入 19611.65應交稅費-未交增值稅 388.35