論納稅人權(quán)利的保護(hù)

張朝暉

（中國(guó)地質(zhì)大學(xué)，湖北 武漢 430000）

一、納稅人權(quán)利的概念

通說(shuō)認(rèn)為納稅人權(quán)利可以分為廣義和狹義的兩種。廣義上看，納稅人的權(quán)利是指納稅人依法在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各個(gè)方面所享有的權(quán)益。狹義上看，“納稅人的權(quán)利是指納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其可以依法為一定行為或不為一定行為，以及要求征稅機(jī)關(guān)或抑制某種行為，從而使其合法利益得到確認(rèn)、保障和尊重，包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救助。”①

二、納稅人權(quán)利保護(hù)存在的問(wèn)題

首先，從立法角度分析：第一，稅收立法權(quán)的配置不清。就立法體制而言，我國(guó)稅法主要采取行政授權(quán)立法。目前，人大立法的僅有《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅法》三部稅收實(shí)體法和《稅收征管法》一部稅收程序法，其他的稅收法規(guī)都由政府制定。這是因?yàn)?984年人大賦予了國(guó)務(wù)院在工商稅制方面享有本屬于人大的立法權(quán)限。但是該條文不僅缺乏對(duì)授權(quán)立法在程序運(yùn)用方面的必要監(jiān)督，而且對(duì)授權(quán)的內(nèi)容也沒(méi)有明確的界定。結(jié)果導(dǎo)致稅收的行政立法機(jī)關(guān)同時(shí)也是執(zhí)行機(jī)關(guān)和稅款的使用者，多種身份使得稅務(wù)部門(mén)在制定稅法時(shí)更多地從自己的立場(chǎng)出發(fā)，使稅法整體上向行政機(jī)關(guān)傾斜，擴(kuò)大了執(zhí)法者自由裁量權(quán)的行使空間，導(dǎo)致了行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，侵犯了納稅人的合法權(quán)利。第二，我國(guó)《憲法》缺乏保護(hù)“納稅人權(quán)利”的條款。雖然我國(guó)《憲法》規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”，從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了稅收法定原則，但是稅收法定作為稅法中的“帝王條款”，沒(méi)有在憲法中并沒(méi)有得到正面的直接的確認(rèn)而且《憲法》中也沒(méi)有明示我國(guó)要保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。第三，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的集中立法。

其次，從執(zhí)法的角度分析，我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)深受傳統(tǒng)征稅觀念影響，長(zhǎng)期單方面強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)，導(dǎo)致納稅人權(quán)利得不到充分尊重。

再次，從司法角度分析，主要存在一下兩點(diǎn)問(wèn)題：一是，我國(guó)納稅人沒(méi)有相應(yīng)的主體資格對(duì)自身沒(méi)有直接利害關(guān)系但是并不合理的政府用稅行為提起訴訟。二是，稅務(wù)案件極其專(zhuān)業(yè)、復(fù)雜，但我國(guó)并沒(méi)有設(shè)置專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭，來(lái)審理相關(guān)訴訟案件。

最后，從法律監(jiān)督的角度分析，稅收支出的監(jiān)督體系不健全。

三、保護(hù)納稅人權(quán)利的途徑

如上所述，我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)在立法、司法、執(zhí)法、法律監(jiān)督等各個(gè)方面都存在著問(wèn)題。目前，我國(guó)要想確實(shí)減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅難度、提高納稅人的納稅積極性、實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收的法治，必須同時(shí)從立法、行政、司法以及社會(huì)保護(hù)的等不同角度，共同努力，來(lái)建構(gòu)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的立體網(wǎng)絡(luò)。

（一）立法的角度

1.完善納稅人權(quán)利在《憲法》中的原則規(guī)定。《憲法》是我國(guó)的根本大法，是征稅和用稅的根本依據(jù)。我國(guó)迫切需要通過(guò)《憲法》修正案專(zhuān)門(mén)規(guī)定納稅人的《憲法》權(quán)利，確立納稅人權(quán)利的應(yīng)有位置，明確規(guī)定稅收法定這一從根本上制約政府征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利的原則，征稅必須依據(jù)法律，其稅種、稅率、納稅人等基本的課稅要素不得僅依行政法規(guī)甚至規(guī)章；公民不僅負(fù)有依法納稅的義務(wù)，而且享有依法納稅的權(quán)利和對(duì)政府使用稅收的知情權(quán)及監(jiān)督權(quán)，有公平地享用政府提供的公共產(chǎn)品的權(quán)利。從而實(shí)現(xiàn)納稅人的《憲法》權(quán)利與《憲法》義務(wù)的平衡和一致。

2.盡快制定《稅收基本法》并適時(shí)制定《納稅人權(quán)利法案》。雖然，我國(guó)新《稅收征收管理法》已經(jīng)就納稅人的權(quán)利作了相應(yīng)規(guī)定，但其仍不夠完整。我國(guó)稅收基本法的擬議已經(jīng)多年，但迄今仍未出臺(tái)。我們應(yīng)加快《中華人民共和國(guó)稅收基本法》的立法進(jìn)程，將納稅人權(quán)利的基本內(nèi)容和保護(hù)原則納入其中統(tǒng)一加以規(guī)定。此外，還應(yīng)適時(shí)制訂我國(guó)的納稅人權(quán)利保護(hù)法，把現(xiàn)實(shí)中行之有效的納稅人權(quán)利保護(hù)措施和經(jīng)驗(yàn)上升為法律，增強(qiáng)權(quán)利保護(hù)的權(quán)威性和有效性。

3.完善納稅人權(quán)利行使的程序保障機(jī)制。實(shí)體權(quán)利必須要有相應(yīng)的程序來(lái)才能的得以保障。完善納稅人權(quán)利保護(hù)制度，不僅要充實(shí)納稅人權(quán)利的內(nèi)容，而且要通過(guò)完善行使程序來(lái)保障這些權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

（二）行政的角度

1.依法治稅，嚴(yán)格稅收機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法定權(quán)限、條件和程序行使征稅權(quán)，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為；規(guī)范稅收行政立法和稅收解釋?zhuān)瑢?duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)、條件、種類(lèi)、幅度、方式等要素盡量予以細(xì)化，縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法權(quán)力恣意行使的空間；按照程序正義的要求，規(guī)范和監(jiān)督征稅權(quán)的合法和理性行使，明確稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)過(guò)程中違法侵害納稅人權(quán)利的相關(guān)法律責(zé)任，通過(guò)“治權(quán)”維護(hù)權(quán)利。

2.改革稅收征管模式，由管理型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變。稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變重管理、輕服務(wù)的傳統(tǒng)思維，將傳統(tǒng)的監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代的引導(dǎo)，強(qiáng)化為納稅人服務(wù)，以方便納稅人依法履行納稅義務(wù)為出發(fā)點(diǎn)，以納稅人的需求為導(dǎo)向，建立相應(yīng)的納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制和獎(jiǎng)懲機(jī)制，推動(dòng)稅收服務(wù)水平的提高。

3.加大稅務(wù)部門(mén)的政務(wù)公開(kāi)。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)按照公開(kāi)為原則、不公開(kāi)為例外的要求，將新出臺(tái)的稅收政策，納稅人的權(quán)利、義務(wù)，納稅人的稅負(fù)及稅款征收情況、違章處罰情況以及地稅人員廉潔自律有關(guān)規(guī)定、投訴舉報(bào)電話、責(zé)任追究等內(nèi)容及時(shí)向社會(huì)公開(kāi)，增強(qiáng)稅收工作的透明度，自覺(jué)接受納稅人的監(jiān)督。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該搞好稅務(wù)宣傳。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用集中培訓(xùn)、上門(mén)輔導(dǎo)、稅源巡查、納稅人上門(mén)申報(bào)等形式和時(shí)機(jī)，將《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》打印成冊(cè)贈(zèng)送給納稅人，使其知曉自己的權(quán)利和義務(wù)，增強(qiáng)維權(quán)意識(shí)，提高維權(quán)能力。

（三）司法的角度

1.建立納稅人訴訟制度，保障納稅人對(duì)稅收征收和使用的監(jiān)督權(quán)。納稅人訴訟不同于其他稅務(wù)行政訴訟，它是指納稅人對(duì)于行政機(jī)關(guān)做出的與自己無(wú)直接利害關(guān)系的征稅及用稅行為不服而提起的訴訟立法層面確立納稅人權(quán)利。納稅人訴訟權(quán)利的依據(jù)在于，公共資金的違法支出意味著納稅人多繳納了稅金，其權(quán)利受到了侵害。由于，征稅的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共職能，納稅人對(duì)自己繳納的資金享有最終的所有權(quán)，那么當(dāng)政府違背稅收征收目的，違法使用稅款，納稅人就有權(quán)以政府侵犯其權(quán)利為由向人民法院提起訴訟。但是，我國(guó)并沒(méi)有建立納稅人訴訟制度，現(xiàn)行法律規(guī)定的訴訟模式難以從整體上保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，因而有必要依據(jù)《憲法》建立以保護(hù)納稅人權(quán)利為目的的納稅人訴訟制度，以平衡征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利。

2.在法院內(nèi)部設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)庭。稅法與一般的法律相比，其最大的特點(diǎn)就是專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性特別強(qiáng)，沒(méi)有經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)的學(xué)習(xí)和訓(xùn)練的人很難勝任審理稅務(wù)案件的需要。目前我國(guó)法院中，精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的法官數(shù)量很少，許多法院根本沒(méi)有這方面的專(zhuān)業(yè)法官。因此，法官在審理稅務(wù)案件遇到疑難問(wèn)題時(shí)常常是向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢(xún)，在進(jìn)行判決時(shí)基本上是按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)來(lái)判決案件。表面上看來(lái)是法院在審理案件，實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理案件。這種由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己做自己法官的審判，很難做到中立性、公正性，納稅人的權(quán)利更是無(wú)法保障。另外，隨著稅務(wù)案件的激增，法院也沒(méi)有人力和物力保證這些案件能得到及時(shí)的審理，從而也影響到納稅人權(quán)益的及時(shí)保護(hù)。因此，設(shè)立稅務(wù)法庭的確是保護(hù)納稅人合法權(quán)益的急迫之需。

（四）法律監(jiān)督的角度

1.確保納稅人對(duì)稅款使用的知情和監(jiān)督權(quán)。用稅監(jiān)督權(quán)，是指納稅人以納稅人的身份對(duì)所繳納的稅金的用途、使用理由等進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利。要保障納稅人的稅務(wù)監(jiān)督權(quán)，首先，增強(qiáng)各級(jí)政府財(cái)政預(yù)決算的公開(kāi)性，除涉及國(guó)家秘密的支出項(xiàng)目外，財(cái)政支出的項(xiàng)目、金額以及相關(guān)的比例等應(yīng)該通過(guò)新聞媒體、政府公報(bào)及網(wǎng)站向社會(huì)公布，同時(shí)納稅人可以自主查詢(xún)。其次，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政支出的審計(jì)監(jiān)督。且不談目前我國(guó)各級(jí)財(cái)政支出的具體內(nèi)容是否都很合理合法，即使合法必要的支出其支出績(jī)效也是需要得到監(jiān)督的。我國(guó)國(guó)有投資的效益指數(shù)2000年為0.302，遠(yuǎn)低于集體和私營(yíng)投資的1以上，財(cái)政部對(duì)1998年財(cái)政投資的72個(gè)重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)有30個(gè)項(xiàng)目資金被挪用于修辦公樓、買(mǎi)小轎車(chē)、出國(guó)游玩以及大量浪費(fèi)，因此加大對(duì)財(cái)政支出的審計(jì)監(jiān)督力度十分必要。不僅要進(jìn)行合法性審計(jì)，更要進(jìn)行支出的績(jī)效審計(jì)，且要將審計(jì)結(jié)果予以公開(kāi)。這些情況嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的合法權(quán)利。

2.加快發(fā)展稅務(wù)代理，加強(qiáng)社會(huì)中介服務(wù)組織的監(jiān)督、維權(quán)作用。我國(guó)應(yīng)加快稅務(wù)代理立法，健全行業(yè)管理機(jī)構(gòu)；正確處理好稅務(wù)部門(mén)與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)、代理業(yè)務(wù)與稅收征管之間的關(guān)系，促進(jìn)稅務(wù)代理走規(guī)范發(fā)展的道路。使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將大量不必要的事務(wù)交由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)去做，有利于轉(zhuǎn)變職能，把主要精力集中到稅收的監(jiān)督和管理上來(lái)，提高稅法執(zhí)行實(shí)效和稅收征管能力，同時(shí)還可以監(jiān)督稅務(wù)人員的執(zhí)法行為，促使稅務(wù)人員不斷提高執(zhí)法水平，客觀、公正執(zhí)法，確保納稅人權(quán)利不受侵害。

注釋

①孫士玉.《我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀及強(qiáng)化途徑》，揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)[N].2003年3月第8卷第1期。

[1] 劉學(xué)峰，馮紹伍.國(guó)外保護(hù)納稅人權(quán)利的基本做法及借鑒[J].涉外稅務(wù)，1999，（8）:34，41.

[2] 王巖，靳東升，李秉瑞.我國(guó)與美國(guó)納稅人權(quán)利的比較研究[J].涉外稅務(wù)，2000，（2）:37-40.

[3] 劉恒.行政救濟(jì)法律制度研究[M].北京:法律出版社，1998.7.

[4] 梁彗星.開(kāi)放納稅人訴訟以私權(quán)制衡公權(quán)[N].人民法院報(bào)，2001-4-13.