內部控制有效性文獻綜述

□文/安 芳

（河北經貿大學 河北·石家莊）

自從2008年財政部頒布我國《企業內部控制基本規范》至今，圍繞內部控制及其有效性評價的話題從未停止過，體現了我國從理論界到實踐界對內部控制的重視程度不斷提高。從近幾年的情況來看，探討的熱門主要集中在兩方面：一是內部控制有效性的具體涵義的界定；二是針對內部控制有效性評價方法的標準理論和模型的研究。

一、內部控制有效性的界定

根據COSO委員會1992年對內部控制的定義：“內部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達到經營活動的效率效果、財務報告的可靠性、遵循相關法律法規等目標提供合理保證而設計的過程”。COSO委員會認為，對內部控制有效性的評價等價于對內部控制的評價，包含內部控制制度的有效性和執行的有效性。

張宜霞（2008）認為，內部控制的有效性與有效的內部控制是兩個相關但不同的概念，內部控制的有效性是內部控制為相關目標的實現提供的保證程度或水平。他認為有效的內部控制是一個區間而不是一個點，只要內部控制的保證相關目標實現的水平落入這個區間內，就是有效的。張宜霞對于內部控制有效性的界定較以往抽象的界定給人一種直觀的感受。雖然有眾多學者認為內部控制的有效性是一個時期概念，但有些控制在運行后是無證可查的，只能獲得時點證據，所以只能對該時點的有效性進行評價。

張穎、鄭洪濤（2010）根據COSO委員會及我國《基本規范》對內部控制的定義將內部控制的有效性界定為對合規目標、報告目標、經營目標和戰略目標的實現提供的保證程度，保證程度與有效性呈正相關關系。王海林（2009）認為，目前內部控制評價事實不到位的主要原因是大都集中在內部控制實施結果的評價上，內部控制評價應該包括內部控制實施過程的評價和實施結果的評價兩方面，他強調內部控制是一個過程，僅僅評價結果會導致內部控制的滯后及流于形式。從這個角度來看，王海林對于內部控制有效性的觀點比張穎、鄭洪濤的觀點更加全面、合理。

楊潔（2011）認為，我國內部控制體系正在建設和完善中，我國企業目前內部控制體系中對戰略層面涉及的深度還不夠，內部控制有效性與內部控制目標體系等同起來，簡單的將四個內部控制目標作為有效性的來源，我國內部控制有效性勢必大打折扣。因此，他認為內部控制有效性是以持續監督為基礎、完成內部控制制度計劃和達到計劃結果的程度。楊潔的觀點結合我國的實際情況，并且文中兼顧了內部控制過程和結果的有效性。

二、內部控制有效性的影響因素

程曉陵和王懷明（2008）以我國1，162家上市公司為樣本，通過實證研究發現，年終股東大會出席率、管理層誠信、道德價值觀念與內部控制有效性顯著正相關。第一大股東控制力和董事會監事會會議頻率對內部控制有效性并無顯著影響；管理層風險偏好與內部控制有效性呈U型關系；實際控制人為國有股東公司的企業，其財務報告質量顯著于其他企業；董事會、監事會規模的擴大、設立審計委員會以及管理層對員工勝任能力的重視顯著提升企業經營績效；董事長兼任總經理顯著加大企業違反法律法規的可能性，并且顯著降低采取報告的可靠性。

張穎、鄭洪濤（2010）依托北京國家會計學院舉辦的財務總監培訓班和注冊會計師培訓班，通過問卷調查的實證研究方法，發現企業的發展階段、資產規模、財務狀況、管理的集權化程度、企業文化以及管理層的誠信和道德價值都是影響內部控制有效性的因素。對于合規目標和報告目標，內部控制有效性還受到內審機構運行效率和股權集中度因素的影響。而戰略目標內部控制的有效性主要受企業規模和發展階段兩個因素的影響。

三、內部控制有效性的評價方法

企業內部控制的有效性應以企業內部控制框架為評價標準，不論是COSO委員會定義的五要素框架還是企業風險管理的八要素框架，都沒有本質的區別。我國學者以內部控制框架為標準從定性和定量的不同研究方法提出了以下思路和方法：

（一）從定性角度的研究。張宜霞（2008）從定性分析的角度提出，內部控制評價至少存在詳細評價法和風險基礎評價法兩種方法：詳細評價法是一種從內部控制到相關目標實現的風險，但此方法僅采用了簡單的一一對應內部控制框架的方法來評價內部控制有效性存在著成本高，效率低的，評價結果不可靠的缺點。風險基礎評價法的思路與詳細評價法的思路相反，即從相關目標實現的風險到內部控制。這種方法避免了與內部控制框架的簡單對應而是更多地考慮了企業的特定情況，符合成本效益原則，具有更廣泛的實用性和靈活性。

劉玉廷、王宏（2010）認為實施企業內部注冊會計師審計是一種重要的制度安排，對于提高內部控制的有效性具有重要的意義。在實施企業內控審計中，應當正確處理好企業內控責任與注冊會計師審計責任的關系、企業內控自我評價與注冊會計師內控審計的關系、內控審計和財務報表審計的關系、財務報告內控和非財務報告內控的關系、企業層面控制測試與業務層面控制測試的關系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關系。同時，應當深入研究非財務報告內控測試的范圍界定和方法技術問題、內控測試評價的樣本選取問題、首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略問題、內控審計報告的披露形式問題、內控審計信息系統的開發建設問題、內控審計結果的利用問題，推動內部控制審計扎實有序開展。

（二）從定量角度的研究。韓傳模、汪士果（2009）將針對解決大型復雜問題而提出的AHP系統工程方法引入內部控制有效性的評價，構建了基于AHP的模糊評價方法，通過兩兩比較建立判斷矩陣，求解具體控制措施到風險因素、次級控制目標、直戰略目標的排序向量，整合單項控制措施模糊評價結論，從而對企業針對主要業務流程和關鍵控制措施、主要風險因素、整體或單項控制目標的內部控制有效性、健全性和遵循度評分。

王海林（2009）將管理工程學中用于評價軟件承包商能力并幫助其改善軟件質量的CMM方法思想引入到內部控制有效性評價，對企業內部控制能力評價體系進行研究，提出了IC-CMM模型，將內部控制過程劃分為內部控制系統、內部控制系統實施、內部控制評價三大環節。

基于AHP的模糊評價方法受基礎理論的限制較多，其評價指標的劃分和層次結構也具有較大的固定性，使用該評價方法得到的數據更加偏向于關于制度設計有效性的評價，而對控制效果的評價不足；IC-CMM模型要求企業必須創建符合自身目標要求的、適當的過程及組織機構，因此對于企業來說操作難度較大。楊潔（2011）運用管理學中的PDCA循環理論，從企業自我評價、社會監督和社會評價的角度，將內部控制評價指標分為三級，對內部控制的有效性進行評價。楊潔對于內部控制的評價從企業自身評價擴展到社會評價的層面，一方面完善了評價體系，但是同時另一方面也增加了評價的難度，增加了評價需要考慮的因素。

四、我國內部控制有效性研究存在的問題

內部控制作為組織內部的一種主要制度安排，在企業管理活動中發揮著巨大的作用，是企業防范和抵御風險的有效屏障和保障企業實現健康、科學、可持續發展的保護傘。我國學者對內部控制的研究已經取得一定的成就，但與一些發達國家相比，還是有很大的差距。我國內部控制發展時間較短，還需要更加充分的認識和研究。我國對于內部控制有效性的研究多停留在理論，對國外理論模型借鑒而構建的評價方法，缺乏實證性的文獻。現有的文獻中提出的評價方法都存在著很大局限性，并且沒有實踐的檢驗，很少有學者立足我國的國情深入研究，提出有中國特色更加適合我國的內部控制有效性的評價方法。

因此，我國學者應該加強學術研究的針對性和集中性，更多地結合我國的實際情況，在已有的研究成果上加強實證研究的力度，增強實務過程中對內部控制有效性評價的重視。

［1］張宜霞.企業內部控制有效性的界定及評價方法.審計研究，2008.3.

［2］程曉陵，王懷明.公司治理結構對內部控制有效性的影響.審計研究，2008.4.

［3］劉玉廷，王宏.提升企業內部控制有效性的重要制度安排——關于實施企業內部控制注冊會計師審計的有關問題.會計研究，2010.7.